גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ נ' מנהל מע"מ – תל אביב-יפו

השופט ע' גרוסקופף:

           לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת ירדנה סרוסי) בע"מ 17720-01-16 מיום 14.9.2017 (להלן: "פסק הדין"), במסגרתו נדחה ערעור מס שהגישה המערערת על שומת מס עסקאות לשנת 2013 (בסכום של כ-3 מיליון ש"ח) ועל שומת מס תשומות לשנים 2013-2011 (בסכום של כ-50 אלף ש"ח) שהוציא המשיב למערערת (להלן: "ערעור המס").

העובדות הצריכות לעניין

1. ביום 30.1.2007 התקשרה המערערת, גבעות דוד השקעות ונדל"ן בע"מ (להלן: ״המערערת״), בהסכם עם מוכרים פרטיים לרכישת בניין ברחוב xx , תל אביב, אשר כלל 15 דירות ב-4 קומות (להלן: "הבניין הישן"). בהתאם להיתר שניתן על ידי עיריית תל אביב, ניתן היה להרוס את הבניין הישן ולהקים תחתיו בניין חדש בן 6 קומות ובו 12 דירות.

2. שנה מאוחר יותר, ביום 30.1.2008, התקשרה המערערת עם שני יחידים שיש לה עימם יחסים מיוחדים בהסכמים למכירת 6 דירות בבניין הישן (להלן: "הסכמי המכר"): 3 דירות נמכרו למר חיים אלקובי, בעל עניין במערערת (להלן: "אלקובי"), ו-3 דירות נמכרו למר סמי מרציאנו, מייסד המערערת ובעל השליטה בה (להלן: "מרציאנו"). מחיר המכירה בעבור 6 הדירות יחד עמד על 8.1 מיליון ש"ח, בעוד הן נרכשו על ידי המערערת בסך של 7.3 מיליון ש"ח.

3. בסמוך להתקשרות בהסכמי המכר ולאחריהם, נחתמו בין המערערת, אלקובי ומרציאנו שלושה הסכמים נוספים, כדלקמן: ביום 30.1.2008, במועד חתימת הסכמי המכר, התקשרו הצדדים גם בהסכם חלוקה ושיתוף, במסגרתו הסמיכו אלקובי ומרציאנו את המערערת לעשות כל שנדרש לצורך מיצוים האופטימאלי של המקרקעין עליהם ניצב הבניין הישן (להלן: "ההסכם הראשון"); בחלוף כחודש, ביום 24.2.2008, חתמו הצדדים על הסכם שיתוף פעולה, בגדרו הוסכם כי הבניין הישן ייהרס ותחתיו ייבנה בניין חדש (להלן: "הבניין החדש"), וכי אלקובי ומרציאנו יקבלו בו דירות ששטחן העיקרי יהיה זהה לשטח הדירות שרכשו בבניין הישן, ובנוסף הוסכם כי המערערת תתקשר בהסכמים עם ספקים ונותני שירותים לצורך הקמת הבניין החדש, ותחייב את אלקובי ומרציאנו בחלקם היחסי בעלויות שירותי הבנייה (להלן: "ההסכם השני"); כשנה וחצי מאוחר יותר, ביום 18.10.2009, התקשרו הצדדים בהסכם שיתוף וחלוקה על פיו אלקובי ומרציאנו יקבלו כל אחד 2 דירות בבניין החדש (להלן: "הדירות החדשות"), בקומות גבוהות יותר בהשוואה לדירות שרכשו בבניין הישן (להלן: "ההסכם השלישי").

4. ביני לביני, בחודש אפריל 2008, נהרס הבניין הישן, וכשנה מאוחר יותר התקשרה המערערת עם נותני שירותים לצורך ביצוע העבודות לבניית הבניין החדש. בחלוף כמה שנים נוספות, ביום 14.10.2013, ניתן טופס 4 לבניין החדש, ובסמוך לאחר מכן הועמדו הדירות החדשות לרשות אלקובי ומרציאנו.

5. לשלמות התמונה יצוין כי בסמוך למועד עריכת הסכמי המכר, דיווחו אלקובי ומרציאנו למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (להלן: "מנהל המיסוי") על רכישת הדירות והצהירו על מס הרכישה בגינן. מנהל המיסוי דחה דיווח זה מהטעם המרכזי שהוא אינו משקף את שווי השוק של הדירות החדשות שנמכרו בפועל. לאחר דין ודברים בין הצדדים לאותו הליך, ביום 31.3.2013 חתמו הם על הסכם פשרה, לפיו שווי הדירות החדשות יעמוד על סכום של 4.375 ש״ח עבור כל דירה (להלן: "הסכם הפשרה").

6. ומכאן להליכים שהתנהלו בין המערערת לבין המשיב, מנהל מע"מ תל אביב-יפו (להלן: ״המשיב״): ביום 15.7.2008, לאחר החתימה על ההסכם השני ולפני החתימה על ההסכם השלישי, דיווחה המערערת למשיב על הסכמי המכר במסגרת הדו"ח התקופתי לחודש יוני 2008 (להלן: "הדו"ח"). המערערת דיווחה על מחיר העסקה לפי ההפרש בין המחיר שמכרה את הדירות בבניין הישן לאלקובי ומרציאנו (8.1 מיליון ש"ח) לבין המחיר שרכשה אותן (7.3 מיליון ש"ח), וזאת בהסתמך על סעיף 5(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ"), המורה כי "במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה". משמעות הדבר היא שהמערערת דיווחה על סכום עסקאות החייב במס שעמד על 691,819 ש"ח בלבד (ובהתאם לכך שילמה מס בסך של 107,232 ש"ח). בנוסף, דיווחה המערערת על מתן שירותי בנייה לאלקובי ומרציאנו בסכום כולל של כ-4.4 מיליון ש"ח (ובגינם שילמה מס בסך של כ-803,000 ש"ח).