השופט א' רובינשטיין:
א. (1) ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (סגנית הנשיא הכט) בעמ"ה 7039/03 מיום 21.2.05, בו נתקבל ערעור המשיב (להלן הבנק) על החלטת פקיד השומה (המערער) לראות במימון שכר לימוד לתואר אקדמי לעובדים בבנק טובת הנאה החייבת בניכוי מס במקור. השאלה שלפתחנו היא, האם לימודים אקדמיים שלמדו 44 עובדי המשיב - רובם המכריע לתארים ראשונים ושניים במינהל עסקים - במימון הבנק בלא ניכוי מס, נופלים לעניין המיסוי בגדר טובת הנאה כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש); קרי, האם הם מקור הכנסה החייב בניכוי מס במקור על-ידי המעביד המממן, כשכר עבודה, לפי סעיף 164 לפקודה, הקובע חובת ניכוי במקור על כל הכנסת עבודה. בית המשפט המחוזי השיב על כך בשלילה, כאמור. המדינה סבורה כי שגה.
(2) הבנק טען בבית המשפט קמא, כי בשנת 1997, בעקבות הסדר בינו לבין החשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה דרסטי בפעילותו ובסוג השירותים הניתנים על-ידיו, והיה עליו לשדרג את עובדיו, ועל כן עודד אותם לצאת ללימודי תואר בתחומי הבנקאות - מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות ומחשבים. המימון אושר ברמה הבכירה של הנהלת הבנק, והיה בגובה 75% משכר הלימוד, כיוון שהבנק הניח כי יש בלימודים גם טובת הנאה אישית. מי שלמד מקצועות שאינם בעלי אופי בנקאי לא זכה למימון. בתמורה למימון התחייבו העובדים לתקופת עבודה בבנק - שלושה חודשים לכל 1,000 ש"ח של מימון. השאלה שהוצבה היתה, הניתן לראות מימון זה כהוצאה מוכרת למעביד, ולא כטובת הנאה שיש לגלמה בהכנסת העובד.
(3) לטענת המשיב, בין השאר, לא דרש הבנק תואר אקדמי להעסקה למעט לתפקידים בודדים, העובדים נרשמו ללימודים מיוזמתם, ועל כן הרי זו רכישת הון פרטי שהיא טובת הנאה לפי סעיף 2(2) הנזכר, ועל כן חייבת היא במס לפי סעיף 164 לפקודה וכן תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג-1993.
פסק דינו של בית משפט קמא
ב. בית המשפט המחוזי קבע, כי הגם שלפי לשון החוק לימודים אקדמיים אינם פטורים מתשלום מס, בהיותם טובת הנאה שניתנה לעובד, בדומה לספרות מקצועית או ביגוד ובהתאם להלכה הקיימת, הנה הואיל והבנק פעל "באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג...", ועדה שהקים בחנה כל מקרה לגופו, ואישרה לימודים הנצרכים לתפקיד ושעלותם אינה גבוהה - יש לראות את הוצאות הלימודים כחלק מההוצאה הכללית של הבנק, לצורך התאמתו לשינויו התדמיתי והפונקציונלי. על כן, כך נפסק, אין לזקוף הוצאות אלה כשכר עבודה, המחייב במס. בית המשפט נסמך על ההבחנה בפסיקה בארץ ובאנגליה בין הטבות הניתנות לעובד לשם שירותו ונוחיותו של מעבידו - ועל כן אין להביאן במסגרת הכנסת העובד מעבודתו, ובין הטבות הניתנות לו תמורת שירותו - אשר הוכרו כ"טובות הנאה" כמשמען בפקודה; וכן על ההבחנה בין הוצאה שתכליתה לשמור על ההון הקיים, המותרת בניכוי כהוצאה שבפירות, לבין הוצאה המיועדת "ליצירת רמה אחרת או מעמד חדש", אשר לא ניתן לנכותה. על כן נתקבל הערעור "ומבלי שהדבר יהווה תקדים", ואושר כי ההוצאות לשכר הלימוד יוכרו כהוצאות המעביד.
טענות המערער
ג. (1) המערער מציג את הסוגיה כבעלת השלכות רוחב למשק כולו. ראשית, נטען, כי שאלת ניכוי ההוצאה על ידי המעביד נפרדת מן השאלה שבמחלוקת, והיא מוכרעת על סמך מבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך התרת הוצאות - ואין היא נדרשת לענייננו.
שנית, נטען כי רכישת תואר אקדמי על ידי עובדי הבנק מהוה "טובת הנאה" החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה, שכל כולו בנוסחו דהאידנא בא להיאבק בשחיקת בסיס המס לגבי הכנסת עבודה, שחיקה המושגת על-ידי מתן טובות הנאה שהן שכר עבודה מוסוה. נטען, כי "טובת ההנאה" כמשמעה בפקודה נבחנת בשני שלבים: הראשון, האם מדובר ב"טובת הנאה" מהסוג שביקש המחוקק למסות במסגרת הרישא של סעיף 2(2) לפקודה, על פי המבחנים שהתגבשו בפסיקה, קרי, עבודתו של העובד מחייבת שימוש בטובת ההנאה, והיעדר הנאה אישית (מעבר לשולית) לעובד; המבחן הרלבנטי הוא מבחן "נוחות המעביד", קרי, שהעבודה היא מחייבת את העובד לשימוש בטובת ההנאה, ואין העובד יכול להפיק הימנה אלא הנאה שולית לעצמו; והשני, האם "טובת ההנאה" היא מסוג ההוצאות המותרות לעובד בניכוי אילו הוצאו על ידיו - זאת על פי העקרונות שבסעיף 17 לפקודה, המונה ניכויים מותרים. באשר לבחינת השלב הראשון נטען, כי אין הנסיבות עומדות במבחנים שקבעה הפסיקה, שכן תואר אקדמי אינו הכרחי - כפי שעולה מאינדיקציות רבות - למילוי תפקידיהם של העובדים בבנק; התואר נועד איפוא - כנטען - אך להיטיב עם העובדים, הואיל ובתואר אקדמי יש פוטנציאל ניכר לשימוש פרטי מחוץ למסגרת העבודה, והוא מקנה לעובד יתרון על עובדים אחרים בשוק העבודה. באשר לבחינת השלב השני נטען, כי לימודים לתואר אקדמי אינם הוצאה המותרת לניכוי על פי דיני המס, משום שאינם "שומרים על הקיים" אלא יוצרים נכס הון חדש. נטען, כי הלימודים לתואר ראשון מקנים ללומד הבנה, ידע, עומק ומעמד המהוים יתרון מתמיד - ומשכך המדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי, דבר שבית המשפט קמא לא נדרש אליו, אף שהוא חיוני לבחינה - קרי, האם המדובר בהוצאה המוכרת לניכוי אצל העובד.
שלישית, נטען כי אפילו קיים בלימודים לתואר ראשון מרכיב כלשהו של שמירה על הקיים, אין ניתן לנכות הוצאות אלה, בהיותן הוצאות מעורבות.
רביעית, נטען כי שגה בית המשפט משייחס משקל להנחה לפיה פעל הבנק "באופן תקין ובתום לב", דבר שהביא להטיית הכף לטובתו; שאלת תום הלב אינה עניין לכאן.
חמישית, נטען כי ביום 10.8.05, כמחצית השנה לאחר פסק הדין קמא, נכנס לתוקפו חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 147), תשס"ה - 2005. סעיף 9 לחוק זה קובע הסדר של נקודות זיכוי בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה. לפיכך, נראה כי כוונת המחוקק היא לעודד לימודים אקדמאיים דרך הענקת נקודות זיכוי, ולא דרך הכרה בהוצאות הלימודים. כך איפוא - זו הטענה - יש לפרש גם את הנסיבות שבנידון דידן.
טענות המשיב
ד. ככלל סומך המשיב את ידיו על קביעותיו של בית משפט קמא, ולשיטתו המחלוקת היא עובדתית ועל כן אין להתערב בפסק הדין. ראשית, נטען כי תום הלב בפעולות הבנק מעיד כי אין עסקינן בתשלום "שכר מוסוה", אלא במתן "טובת הנאה" לעובדים הנופלת בגדר המבחן הקרוי "נוחות המעביד".
שנית, נטען כי מבחן "נוחות המעביד" ומבחן "הנאת העובד" שהתגבשו בפסיקה לבחינתה של "טובת ההנאה", הם שני מבחנים חלופיים, ודי בהתקיימות מבחן "נוחות המעביד" על מנת לקבוע כי אין המדובר ב"טובת הנאה" החייבת במס - ועל כן אין נפקות לרמת התועלת האישית, שלטענת המערער הפיק העובד מלימודיו.
נטען, כי תואר אקדמי לבנקאים חיוני בימינו, ועל כן דרש הבנק מחלק מהעובדים הותיקים לצאת ללימודים אקדמאיים; העובדים שיצאו התחייבו להמשיך ולעבוד בבנק, אף לאחר תום לימודיהם. באשר להנאתם של העובדים, הנה הבנק מימן רק 75% משכר הלימוד. על פי הטענה, מהוים הלימודים עצמם טובת הנאה שולית בלבד ללומד, הואיל והעובדים למדו במכללה ולא באוניברסיטאות. בהקשר זה נטען, כי אין לייחס משמעות רבה לעובדה שהלימודים הם לתואר אקדמי; בנסיבות העניין, כאשר העובדים לומדים לתואר ראשון במינהל עסקים במכללה חסרת מוניטין, וממשיכים גם לאחר הלימודים בעבודתם בבנק, ברי - כך הטענה - כי לא ניתן לראות את העובדים כרוכשים מקצוע חדש.
שלישית, נטען כי משהכריע בית המשפט שאין בפנינו "טובת הנאה" החייבת במס, לצרכי הרישא של סעיף 2(2) - אין צורך להכריע אם עומדים הלימודים האקדמיים בגדר הוצאה המוכרת בניכוי. על פי הטענה, גם אם נבחן את הלימודים כ"הוצאה", אין לימודי מינהל עסקים לתואר ראשון במכללה "נעדרת יוקרה" יוצרים לעובד מקור הכנסה נוסף, או גורמים "הקפצה" ברמת הכנסתו, ועל כן עסקינן בשמירה על הקיים. לצורך הכרה בלימודים כ"הוצאה מוכרת" - כך נאמר - שהלימודים יעשירו את מקצועיותו של הלומד, הואיל ובכך מתקיים הקשר בין הלימודים לעיסוקו של הלומד. עוד נטען, כי מקום בו מחייב המעביד את עובדיו לצאת ללימודים, יש לראות את עלות הלימודים "הוצאה מוכרת".
רביעית, נטען, כי אין רלבנטיות לטענת המערער שההוצאה מעורבת ומשכך אינה מותרת בניכוי, כיוון שעסקינן במישור ההכנסות ולא במישור ההוצאות.
דיון