בג"ץ: תיקון 146 לפקודת מס הכנסה אינו חוקתי

הנשיאה (בדימ') ד' ביניש:

           סעיף 11(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) קובע רשימה פרטנית של יישובים אשר תושביהם זכאים להנחות במס הכנסה. רשימת היישובים ברובה אינה מוגדרת על-ידי קריטריונים כלשהם, והזכאות מוענקת באמצעות ציון שמם המפורש של היישובים. השאלה שבפנינו היא זו - האם רשימת היישובים הקבועה בפקודה הינה רשימה הנגועה בהפליה בלתי חוקתית, ואם כן, מה נפקות אי-חוקתיות זו?

פתח דבר

1.        עניינן של שמונה העתירות שלפנינו הינו בהיבטים שונים הנוגעים לחוקתיות הטבות מס הניתנות לתושבי המדינה על פי מקום מגוריהם. אף כי הרקע לכל אחת מן העתירות שונה, לכולן טענה מרכזית משותפת המופנית נגד האופן בו נקבעה רשימת היישובים הזכאים להטבות מס מכוח סעיף 11(ב) לפקודה. רשימה זו עודכנה לאחרונה במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 146), התשס"ה-2005 (להלן: תיקון 146). על פי הטענה המשותפת לכלל העתירות, הטבות המס ניתנו, ועודן ניתנות, מבלי שנקבעו לשם כך אמות מידה אחידות, שוויוניות וראויות, באופן שפוגע בשוויון. בחלק מן העתירות נטען כי הפגיעה בשוויון מתבטאת בהפלייתם של יישובים ערביים ודרוזיים בצפון הארץ ושל יישובים בדואיים בדרומה לעומת יישובים יהודיים שכנים, וזאת ללא כל הבחנה עניינית ביניהם.

2.        די בתיאור תמציתי זה של טענות העותרים כדי ללמד על כובד משקלן של הסוגיות שהונחו לפתחנו בהליך זה. נציין תחילה כי המתנו זמן ניכר בטרם הגענו למסקנה שאין מנוס מהכרעה שיפוטית בעניין שלפנינו, מאחר שסברנו כי מן הראוי שהפגמים שדבקו באופן מתן הטבות המס, כפי שנחשפו בעתירות שלפנינו, יירפאו תחת ידיהן של הרשויות האחרות - המחוקקת והמבצעת. במסגרת זו, ומתוך שאיפה לנהוג בריסון ואיפוק שיפוטי, נעתרנו לבקשות חוזרות ונשנות לעדכן בדבר התקדמות תיקון החקיקה, בהתחשב בכך שבאת-כוח היועץ המשפטי לממשלה טענה בפנינו כי אכן מתחייב תיקון חקיקה הקובע קריטריונים שוויוניים לעניין הטבות מס הניתנות ליישובים שונים. אם הגענו לכתיבת שורות אלה, אין זאת אלא מפני שהכנסת והממשלה משכו ידן מן המלאכה.

3.        כאמור, ביקשנו למצות עד תום את אפשרות תיקון סעיף 11(ב) לפקודה באמצעות קידום הליכי חקיקה שתיזום הממשלה. במסגרת מאמצים אלו התקיימו בפנינו שבעה דיונים שונים במסגרתם חזרה הממשלה, פעם אחר פעם, על עמדתה כי מן הראוי להמתין עם ההכרעה עד לתיקון החקיקה. ביום 9.12.2004, ולאחר שלושה דיונים בעניינה של העתירה הראשונה בבג"ץ 8300/02, הורינו לבאת כוח המשיבים "לברר האפשרות של פניית הממשלה לכנסת על מנת להביא לשינוי בחוק ברוח תשובת המדינה". עם הגשתן של עתירות נוספות ביחס לשאלת חוקתיות תיקון 146, ועל כך עוד יורחב בהמשך, ערכנו דיון נוסף ביום 4.1.2006. בסופו של הדיון, ובמקביל להוצאת צו-על-תנאי ביחס לשאלת חוקתיות תיקון 146, ביקשנו כי היועץ המשפטי לממשלה יעדכן, עד ליום 1.10.2006, בדבר הליכי החקיקה שננקטו להסדרת הבעיות שהתעוררו בעתירות. לאחר מספר הארכות מועד שאושרו, הגישה באת-כוח המשיבים, ביום 1.7.2007, את הודעת העדכון מטעם היועץ המשפטי לממשלה ובה ציינה כי טרם עלה בידי הממשלה לגבש הצעת חוק ל"תיקון המעוות" (כך במקור, ד.ב.). עם זאת, עדכנה המדינה כי בעקבות הוצאת הצווים-על-תנאי החליטה הממשלה על הקמת ועדת מומחים בראשות בועז סופר, לשעבר סמנכ"ל ברשות המסים, וזאת לשם גיבוש חלופות שונות לתיקון החקיקה (להלן: ועדת סופר).

           בעקבות הודעה זו קיימנו ביום 9.7.2007 דיון נוסף - חמישי במספר - במטרה להביא את הממשלה ואת הכנסת לקידום תיקון סעיף 11(ב) לפקודה, כך שיכלול קריטריונים ברורים, ענייניים ושוויוניים לחלוקת הטבות המס לפי יישובים. במסגרת דיון זה ביקשה הממשלה ארכה נוספת כדי לאפשר לשר האוצר, שאך מונה לתפקיד, לבחון את החלופות האפשריות לשם הכנת הצעת חוק ולשם הגשתה לכנסת. ארכה כאמור ניתנה והממשלה נדרשה לשוב ולעדכן בתוך ארבעה חודשים. ביום 27.1.2008 הוגשה הודעתה המעדכנת של הממשלה ובצידה מסקנות ועדת סופר. בנייר עמדה מפורט שהוגש מטעמה, המליצה הוועדה לקבוע מודל חדש לחלוקת הטבות מס הנסמך על קריטריונים ברורים, אובייקטיבים ושוויוניים. מודל זה המליץ לקבוע את הזכאות להטבות מס על יסוד שקלולם של שלושה קריטריונים, בעלי משקל יחסי שונה: קריטריון דמוגרפי-גיאוגרפי (40%), קריטריון חברתי-כלכלי (40%) וכן קריטריון של קרבה לגבול (20%). רשות המסים אף המליצה לעגן את הקריטריונים והמשקולות בחקיקה ראשית, תוך הותרת קביעת אופן יישומם בתקנות משנה, ולפיכך ביקשה המדינה ארכה נוספת לשם גיבוש המלצות אלו לכדי הצעת חוק ממשלתית (הודעת המדינה מיום 1.7.2008, פסקה 6). ארכה כאמור ניתנה, שני דיונים נוספים קוימו, אלא שהמצב החקיקתי שהיה - הוא שנותר.

4.        ביום 15.9.2010 ניתנה החלטת ביניים בעתירות. בהחלטה זו הבענו את מורת רוחנו ממשיכת ידה של הממשלה, שלא לומר מהימנעותה העקבית מלהכריע, והבהרנו כי אם סעיף 11(ב) לפקודה לא יתוקן לאחר חקיקת התקציב לשנים 2012-2011, לא יהיו מנוס מהתערבות בית משפט. וכך נקבע בהחלטתנו:

"...מלאכת הבחינה המקצועית בעניין נשוא העתירות הושלמה וגובשו מספר מודלים אפשריים וראויים לביסוס הזכאות להטבות מס. מודלים אלה, או אחרים, צריכים למצוא דרכם אל החקיקה בהקדם ובכך לשים קץ למצב שעל פניו מפר את עיקרון השוויון באופן שאינו עולה בקנה אחד עם עקרונות היסוד החוקתיים. הבחירה בין החלופות האפשריות, הן לעניין אופן החקיקה והן לעניין הקריטריונים עצמם, היא עניין לממשלה ולכנסת. נראה כי עד כה משכו האחרונות ידן ממלאכה זו. היה וכך יוותר המצב בתום חקיקת חוק התקציב לשנים 2012-2011 לא יהיה מנוס מהתערבותו של בית משפט זה על דרך הוצאתו של צו מוחלט" (פסקה 10 להחלטה).

5.        ביום 4.1.2011 הודיעה באת-כוח הממשלה כי תיקון החקיקה המיוחל לא יצא אל הפועל וכי "למרבה הצער לא הייתה התקדמות בהליכי החקיקה בנושא הטבות המס". לא למותר לציין, כי קדמה להודעת הממשלה הודעה מטעם הכנסת, במסגרתה הציג יו"ר הכנסת את עמדתו לפיה מחובתה של הממשלה לקדם הצעת חוק המגדירה את מדיניות חלוקת הטבות המס וכי אין להותיר הכרעה זו לבית המשפט. עוד נטען בהודעת הכנסת כי ניסיונות ועדת הכספים של הכנסת להפציר בממשלה לקדם הצעת חוק כאמור לא הועילו. וכך חתם יו"ר הכנסת את מכתבו, מיום 25.10.2010, לשר האוצר; מכתב אשר צורף לתגובת הכנסת:

"אל לנו להמתין עד למתן פסק דין סופי וצו מוחלט של בית המשפט העליון כנגד הממשלה והכנסת שיכוף אותן להסדיר את הסוגיה; על הממשלה והכנסת למלא את תפקידן ואת ייעודן ולפעול בהקדם להסדרת סוגיית הטבות המס בישובים, שאם לא כן מה לנו כי נלין על התערבות בית המשפט בחקיקת הכנסת בעניין זה, התערבות שאני ודומני גם אתה מתנגדים לה בתוקף" (מש/1 להודעת הכנסת מיום 30.11.2010).

           מענה למכתב זה, כך על-פי הודעת בא-כוח הכנסת, לא נמסר עד לרגע הגשתה של ההודעה לבית המשפט. מענה מטעם הממשלה מדוע לא קודמו הליכי החקיקה - אף הוא אינו בנמצא. יוצא, אפוא, כי חרף ההזדמנויות הרבות שניתנו בידי הממשלה והכנסת לתיקון סעיף 11(ב) לפקודה, נותר הסעיף על כנו.

הטבות במס הכנסה לפי מקום מגורים - רקע כללי

6.        הוראת סעיף 11(ב) לפקודה, החולשת על העתירות שלפנינו, קובעת בזו הלשון: