פסק דין
בתובענה זו עותרת התובעת לסעד הצהרתי בדבר בטלות "הסכם בענין שומת מס הכנסה" אותו כרתה עם הנתבע בקשר עם חבותה במס לשנת 2002. התובעת, חב' הפרסום באומן בר ריבנאי בע"מ ("החברה") נישומה במשרדיו של הנתבע - "פקיד שומה תל-אביב 1". בעלי השליטה בחברה (במישרין או בעקיפין) הינם יורם באומן ("באומן"), מיכאל בר ("בר"), גרשון ריבנאי ("ריבנאי") ומשה גאון ("גאון") (ארבעתם להלן: "היחידים"). יצוין כי תיקיהם של באומן וריבנאי מתנהלים במשרדי הנתבע בעוד תיקיהם של בר וגאון מתנהלים במשרדי פקיד השומה גוש-דן ופקיד השומה תל-אביב 3, בהתאמה.
ביום 16.9.2003 התקשרו הנתבע והתובעת בהסכם בעניין שומת החברה לשנת 2000 במסגרתו נקבע כי למעלה מ-22 מיליון ₪ עליהם דיווחה החברה כהכנסה בשנת המס 2003 יוקדמו ויוכרו כהכנסה בשנת המס 2002 (ת/1). באותו היום נחתמו הסכמים גם בעניין שומותיהן לשנת 2002 של שתי חברות נוספות הקשורות לחברה: חב' ניצן השמים בע"מ ("ניצן" – ת/2) וחב' חילזון השמים בע"מ ("חילזון" – ת/3), (שלוש החברות יכונו "קבוצת באומן בר ריבנאי"). בסמוך לאחר מכן התקבלו הצהרותיהם של באומן וריבנאי ושומתם שודרה כ"שומת 01".
ביום 19.12.2006 הוציא הנתבע לבאומן וריבנאי פירוט לנימוקים לצווים בעניין חבותם במס לשנת 2002 ("הצווים"). על פי האמור בצווים הוצאו אלה בהתאם להוראות סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 ("הפקודה") ונקבע בהם כי הכנסותיהם החייבות במס של באומן וריבנאי גבוהות מההכנסות עליהן הצהירו באותה שנה. ביום 26.11.2007 הוציא פקיד שומה גוש-דן צו לשנת 2002, בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודה, לבר, בו נקבע כי הכנסותיו החייבות גבוהות מהמוצהר על ידו לאותה שנה. באופן דומה נהג, ביום 22.1.2008, גם פקיד השומה תל-אביב 3 ביחס לגאון. היחידים ערערו על קביעת פקידי השומה וערעוריהם תלויים ועומדים (עמ"ה 1034/07, עמ"ה 1035/07, עמ"ה 1314/07 ועמ"ה 1061/08).
טענות התובעת
לשיטת התובעת את הסכמי השומות של קבוצת באומן בר ריבנאי יש לראות כמכלול אחד, אליו יש לצרף גם הסכמות שבעל-פה ביחס לשומות היחידים. לטענת התובעת, במסגרת "ההסכם הכולל" נקבע כי יאומצו ההכנסות המוצהרות של היחידים באותה שנת מס. משכך טוענת התובעת כי הוצאת הצווים ליחידים ותשלום מס על ידם כתוצאה מאישור הצווים תהווה הפרה יסודית של ההסכם.
את טענתה אודות הסכמות בדבר שומות היחידים כחלק מ"הסכם כולל" תמכה התובעת בכריתתו של "הסכם שומת חילזון" בו נקבע כי "בגין יתרת הרווחים בשנת 2002 לא יינתן הפטור של 10% בגין רווחים ראויים לחלוקה כתוצאה מפירוק ו/או מכירת המניות והם לא יפחתו מ-25%". לשיטת התובעת לא ייתכן כי סוגיה זו, הנוגעת במישרין ליחידים, תידון ותוכרע מבלי שהיחידים יהיו צד לה. התובעת הדגישה כי רו"ח באום, אשר העידה כנציגת הנתבע "לא היתה שותפה לניהול המו"מ על ההסכם, להליך אישור ההסכם על ידי הצדדים, לשידור השומות או לכל הליך אחר הנוגע להסכם בתקופת עריכתו" ובכך יש כדי לפגוע במשקל עדותה.
התובעת ציינה כי אין לנתק בין מרכיבים שונים בהסכם כולל שנכרת עם פקיד השומה ביחס לעניינים שונים או נישומים שונים, ובהקשר זה הפנתה לפרשות חנני (עמ"ה 22/96 שמעון חנני בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יב/3 (יוני 1998) עמ' ה-20 ,עמ' 173) ותדיראן (עמ"ה 1141/05 תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נ' פקיד שומה מפעלים גדולים, מיסים כב/1 (פברואר 2008) ה-27, עמ' 208). עוד העירה התובעת כי אף נהלי רשות המסים קובעים בהתייחס לפתיחת שומה בהסכם כי "במקרה בהם נעשתה בעבר שומה בהסכם, שהתייחסה למספר נושאים – ככלל, פתיחת השומה תתייחס לכל הנושאים". התובעת עתרה להצהרה בדבר ביטולו של ההסכם "ככל שהיחידים ידרשו לתשלום מס כתוצאה מאישור הצווים" (פסקה 22 לסיכומי התובעת, ההדגשה במקור) וכן ביקשה להתיר לה פיצול סעדים בגין ההפרה הנטענת.
טענות הנתבע
לשיטת הנתבע, ההסכמים שהוצגו נערכו בינו ובין שלש מהחברות בקבוצת באומן בר הינם הסכמים פרטניים שאינם מרכיבים מכלול אחד שלם ובודאי שאין היחידים שותפים להם. הנתבע הדגיש כי לא הוצגה כל ראיה כי קבלת הצהרות היחידים הינה חלק מ"הסכם כולל". יתרה מזו, הנתבע הדגיש כי אין לו כל סמכות לקבוע את שומתם של בר וגאון אשר עניינם כלל אינם מטופל במשרדו.
לטענת הנתבע הנושא שהוסדר בהסכם עם התובעת כלל אינו קשור לנושאים שבמחלוקת ביחס לשומת היחידים ואישורן של שומות באומן ורבינאי נבע מ"הבנה לא נכונה" אשר הובילה לכך ש"למעשה בלי שום ויתור נתנו 01 שלא היה מוצדק" (עמ' 17 לפרטיכל, שורות 11-12).
עוד ציין הנתבע כי התנהלות התובעת נגועה בחוסר תום לב קיצוני אשר יש בו כדי לשלול את זכאותה לסעד הנדרש על ידה. במוקד הסכם שומת החברה לשנת 2002 עומדת הקביעה המוסכמת כי כאמור הכנסות בסך של למעלה מ-22 מיליון ₪ יוכרו בשנת 2002 ולא בשנת 2003, זאת בניגוד לדיווח החברה במקור כי יש להכיר בהן בשנת 2003. כעת כאמור מבקשת החברה להכריז על בטלות ההסכם. דא עקא, ביום 29.11.2007, כחודש לפני הגשת תובענה זו, חתמו התובעת והנתבע על הסכם שומות לשנים 2003-2006 (סומן כ-נ/4) לפיו אין למסות את ההכנסה הנזכרת בשנת 2003. עולה אפוא כי התובעת מבקשת לבטל את ההסכם לשנת 2002 אך כלל אינה מתייחסת להסכם לשנת 2003 העוסק למעשה באותה ההכנסה.
בהקשר זה הדגיש הנתבע כי "הצווים לחלק מהיחידים הוצאו כבר בשנת 2006, אולם התובעת בחרה שלא להגיש את התובענה במשך שנה ועשתה זאת רק לאחר שנחתם הסכם השומה לשנת המס 2003 וכך הבטיחה כי אם תתקבל טענתה בהליך הנוכחי, לא תמוסה ההכנסה כלל" (פסקה 24 לסיכומי הנתבע).
כטענה מקדמית סבור הנתבע כי דין התובענה להימחק על הסף מחמת הגשתה טרם זמנה שכן אף התובעת עצמה מעידה בסיכומיה כי זכאותה לסעד תלויה בתשלום המס על ידי היחידים, היינו "אירוע אשר טרם בא לאוויר העולם" (פסקה 7 לסכומי הנתבע).
דיון והכרעה
על דיוני המשא ומתן לקראת כריתת הסכם השומה עם התובעת העיד רו"ח מועלם אשר משמש כרו"ח של קבוצת באומן בר (עמ' 5 לפרטיכל, שורות 24-26). לדבריו הצדדים להסכם "היו החברות, שזה באומן בר ריבנאי בע"מ, ניצן השמים בע"מ, חילזון השמים בע"מ, עוד מס' חברות שקשורות בקבוצת באומן בר שגם בהן התקבלה השומה שדווחה כמוצהר, וגם היחידים – בעלי המניות" (עמ' 6 לפרטיכל, שורות 23-26). בעדותו סיפר רו"ח מועלם כי ביחס לבאומן וריבנאי סוכם ששומותיהם ישודרו "01" ולגבי שני בעלי המניות האחרים הציע המפקח מטעם הנתבע, מר צחי מקלר, כי "במידה ויהיה דיון להפנותם לתרשומת בתיק" (עמ' 7 לפרטיכל, שורה 3).
כבר כעת אדגיש כי בעוד שביחס לשומות החברות נחתמו שלושה הסכמי שומות נפרדים, אין כל תיעוד להסכם או הבנה, כזו או אחרת, ביחס ליחידים או לחברות נוספות הקשורות לקבוצה. ה"תרשומת" הנזכרת בדבריו של רו"ח מועלם לא הוצגה על ידי התובעת ובחקירתה הנגדית נציגת הנתבע כלל לא נשאלה אודותיה. גם ביחס לחברות נוספות השייכות כביכול לקבוצה לא הוצגה כל הסכמה שבכתב.
הנתבע לשיטתו השתומם "האם מצפה רו"ח מועלם, אשר הציג עצמו כרו"ח ותיק ומנוסה כי תתקבל גרסה לפיה סבר כי פקיד שומה אלמוני הגיע להסכם עם נישומים אשר בטיפולו של פקיד שומה פלמוני וזאת מבלי שנערך הסכם בכתב ומבלי שכלל נערכה פניה לפקיד השומה הרלוונטי המטפל בעניינם של הנישומים?" (פסקה 19 לסיכומי הנתבע). הנתבע הדגיש כי לא נחתם כל הסכם ביחס ליחידים וכי ניתן היה לצפות כי אילו סברו בר וגאון כי כך אכן נעשה, היו שולחים מכתב לפקידי השומה המטפלים בעניינם כי הושגה הסכמה עם פקיד שומה אחר ביחס להצהרותיהם. עוד הדגיש הנתבע כי התובעת לא המתינה לראות האם נערך הליך שומתי בעניינם של בר וגאון ואף לא צירפה, למצער, את ההסכמות הנטענות לדו"חות היחידים שאינם נישומים אצל הנתבע.
בעוד מייצג התובעת סבור היה לטענתו כי המדובר בהסכם מקיף הכולל גם הסכמות שבעל-פה בעניין היחידים וחברות נוספות השייכות לקבוצה, טוען הנתבע כי מעולם לא הושגה הסכמה ביחס ליחידים וביחס ליחידים שתיקיהם כלל אינם מטופלים במשרדיו אף אין לו כל סמכות ביחס אליהם. בעניין חברה בע"מ, שעסק, בין השאר, בסיטואציה בה נתגלעו חילוקי דעות ביחס להבנות עמומות שהושגו בין הצדדים תוך כדי חלופת מכתבים הבעתי דעתי כי: