אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ נ' פקיד שומה רמלה

ביום 6.11.2017 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בערעורים המאוחדים ע"מ 23285-09-12 פליינג קרגו בע"מ נ' פקיד שומה רמלה; ע"מ 23248-09-12 רייק נ' פקיד שומה רמלה וע"מ 56940-07-12 אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ נ' פקיד שומה רמלה (להלן: הערעורים), במסגרתו התקבל עיקרו של הערעור שהגישו פליינג קרגו בע"מ, דניאל רייק ואף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ (להלן ביחד: המערערים), כנגד השומות שהוציא להם המשיב.

ביום 20.3.2019 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בערעורים שהוגשו על פסק הדין בבית המשפט המחוזי (ע"א 3136/17 פקיד שומה רמלה נ' פליינג קרגו בע"מ). בית המשפט העליון קיבל את עיקרו של הערעור שהגיש המשיב.

הבקשה שלפניי עניינה בקנס הגרעון שהמשיב הטיל על המבקשת, אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ, היא המערערת בע"מ 56940-07-12, בגין שנות המס 2008 – 2010 על פי סעיף 191 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) וזאת בסך של כ-11.3 מיליון ש"ח (להלן: קנס הגירעון). קנס הגירעון הוטל מלכתחילה במסגרת השומה שהוצאה למבקשת והוא היווה חלק מהערעורים שהוגשו לבית המשפט המחוזי (לרבות קנסות הגרעון שהוטלו במסגרת ע"מ 23285-09-12 ובע"מ 23248-09-12). בעקבות פסק הדין של בית המשפט המחוזי החליט המשיב שלא להטיל את קנס הגרעון על המבקשת. עם זאת, לאחר שניתן פסק דינו של בית המשפט העליון, החליט המשיב לחזור ולחייב את המבקשת בקנס הגירעון.

במסגרת המרצת הפתיחה דנן עותרת המבקשת למתן סעד הצהרתי לפיו אין לחייבה בקנס הגירעון.

הערעורים שנדונו בבית המשפט המחוזי ובבית המשפט העליון נוגעים למסכת העובדתית הבאה: חברת האם - פליינג קרגו בע"מ – היא המערערת בתיק ע"מ 23285-09-12 (להלן: חברת האם) - עסקה החל משנת 1982 ועד לשנת 2000 בשני תחומי פעילות: פעילות שילוח בינלאומית; ופעילות בלדרות. חברת האם מסווגת כחברה משפחתית והנישום המייצג, מר דניאל רייק, הוא המערער בע"מ 23248-09-12. בסוף שנת 2000 הקימה חברת האם שתי חברות בנות: את המבקשת, וחברה נוספת, אף. סי. (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ. בתחילת שנת 2001 הועברו מחברת האם לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילות השילוח הבינלאומית ולפעילות הבלדרות (להלן: שינוי המבנה). למבקשת הועברו נכסים שונים ששימשו את חברת האם בפעילות השילוח הבינלאומית. העברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104 א' לפקודה. ברשימת הנכסים המועברים לא נכלל נכס מסוג מוניטין השייך לחברת האם.

באוקטובר 2007 מכרה חברת האם את מניות המבקשת לחברה זרה תושבת הולנד המהווה חלק מקונצרן Deutsche Post (להלן: דויטשה פוסט). התמורה שננקבה בהסכם המכר עבור המניות הועמדה על סך של 9 מיליון ₪. על פי האמור בהסכם, "מיד לאחר מכירת המניות", רכשה המבקשת את כל המוניטין שנותרו בחברת האם, וזאת בתמורה לסך של כ-531,000,000 ₪. לצורך מימון הרכישה, העמידה דויטשה פוסט למבקשת הלוואה בסך של כ-518 מיליון ש"ח, נושאת ריבית.

בדוחותיה השנתיים בתקופה שלאחר הרכישה, דרשה המבקשת בניכוי את הוצאות המימון בהן נשאה בגין ההלוואה ואת הוצאות הפחת בגין המוניטין שרכשה מחברת האם. פקיד השומה לא קיבל את האופן שבו פוצלה התמורה בין המניות ובין המוניטין וסבר כי כל התמורה שולמה עבור המניות. המחלוקת בין הצדדים נגעה, אפוא, לסיווג הסכם המכר – האם עסקינן במכר מניות בלבד, כפי שטען המשיב, או במכר מוניטין ומניות, כטענת המערערים. להבחנה זו נודעה חשיבות רבה.

ככל שהעסקה הייתה מסווגת כמכר של מוניטין ומניות, מרכיב המוניטין היה כפוף בעיקרו לשיעורי מס מופחתים (20%). זאת ועוד, המבקשת יכולה לנכות פחת בגין המוניטין וזאת בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (להלן: תקנות פחת מוניטין). תקנות פחת מוניטין מאפשרות להפחית לאורך השנים את התמורה ששולמה בגין רכישת מוניטין, בשיעור של 10% לשנה, אך זאת בכפוף לתקנה 2(א) לפיה "האמור בתקנה 1 לא יחול ברכישת מוניטין מקרוב כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה הייתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד." בנוסף, ככל שהעסקה הייתה מסווגת כמכר של מוניטין ומניות, המבקשת תוכל לנכות אף את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה לצורך רכישת המוניטין.

לעומת זאת, ככל שהעסקה תסווג כמכר מניות בלבד, הרי שעד למועד הקובע (1.1.2003), המכירה תחויב בשיעור המס השולי של החייב במס (הנישום המייצג), וממועד זה ואילך, בשיעור המס החל על רווח הון. בנוסף לא ניתן לנכות פחת, בהעדר פחת על נכס מסוג מניות.

כאמור, בית המשפט המחוזי קיבל בעיקרו את הערעור. בית המשפט קבע כי לא הועבר המוניטין מחברת האם למבקשת במועד שינוי המבנה בשנת 2001 והוא נותר בידי חברת האם ("לא עבר, לא חלחל ולא התפוגג"), כאשר במהלך אותן שנים חברת האם והמבקשת מתחזקות ומשביחות אותו. עוד נקבע כי המוניטין אכן עבר בשנת 2007 במסגרת העסקה, ואין לומר כי מדובר בעסקה בדויה או מלאכותית, שכן "כאשר טוענים כנגד שתי חברות בסדר גודל כזה שהן עשו ביניהם עסקה בדויה או מלאכותית ו/או ביצעו תכנון מס אסור צריך היה פקיד השומה להביא ראיות מוצקות המושתתות על אדנים איתנים, דבר שלא נעשה במקרה דנן".

אשר לשאלה האם יש להתיר למבקשת לנכות את הפחת בשל רכישת המוניטין, קבע בית המשפט המחוזי כי "ברור שרכישת המוניטין היא עיקר העסקה ולכן הפרדת העסקה באופן מלאכותי לשני שלבים שבראשון נרכשו המניות ורק לאחר מכן המוניטין חוטאת לאמת ומחטיאה את המטרה. לכן אין זאת שצמד המילים immediately following הוכנסו לסעיף 2.2 הנ"ל באופן מלאכותי ורק משיקולי מס". ועוד ציין בית המשפט המחוזי כי "מהותו של ההסכם על נסיבותיו, מצביע על עסקה שונה מזו המתוארת בסעיף 2.2 הנ"ל מבחינת סדר הרכישות. מדובר בעסקה אחת, סימולטאנית, שבה נרכשו מוניטין ומניות, ואם אחד מהם נרכש קודם לכן, הרי אלו המוניטין שהוא העיקר, בחינת הולך הטפל אחרי העיקר".

 לפיכך מצא בית המשפט המחוזי כי המוניטין נרכשו מ"קרוב" ואין לנכות את הפחת בגינם. אשר להוצאות המימון קבע בית המשפט המחוזי כי יש להתירן וזאת לאור המסקנה שמדובר בהלוואה שניטלה לרכישת מוניטין ולא מניות. בית המשפט המחוזי חתם את פסק דינו המקיף והמפורט במילים אלה: "התוצאה היא אפוא שהערעור בחלקו הארי מתקבל, הערעור בעניין הפחת נדחה - אין לאפשר למערערת פחת בשל המוניטין שנרכש. התוצאה אליה הגעתי מייתרת את הצורך לדון בשאלת קנס הגירעון".

על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו ערעורים לבית המשפט העליון. בית המשפט העליון קבע כי אין להתערב בקביעת בימ"ש קמא לפיה מבנה העסקה (מכירת מניות, ולאחר מכן – מכירת המוניטין) אינו מלאכותי, אלא תואם את מצב הדברים שהתקיים עובר למכירה, לפיו פעילות השילוח הבינלאומי הייתה בידי המבקשת, ואולם המוניטין של קבוצת פליינג קרגו היה מצוי בידי חברת האם.