השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופטת - כתארה אז - אופיר-תום) מיום 31.5.05 בעמ"ה 1068/00, בו התקבל בחלקו ערעורה של המערערת על שומות מס הכנסה שהוצאו לה לשנים 1996-1992. ביסוד הערעורים - טענת המערערת כי סכומי כספים שהעבירה לסוכניה מחוץ לארץ הוצאו לייצור הכנסתה ועל המשיב לנכותם כהוצאות; וטענת המשיב, בין השאר, כי המדובר בהוצאות בלתי חוקיות בחלקן, לתשלומי שוחד.
רקע
ב. (1) המערערת, חברת הידרולה בע"מ, קיימה פעילות עסקית מסוגים שונים במדינות ברית המועצות לשעבר, רוסיה בראשן, ובכלל זאת מכירת סחורות מסוג ציוד רפואי ומוצרי מזון. בין היתר, פעלה המערערת שם במהלך שנות ה-90' של המאה הקודמת, לאחר התפרקות ברית המועצות בסוף שנת 1991. אותן שנים היו שנות משבר ותמורות מפליגות במדינות אלה, בעקבות חילופי המשטר הפוליטי והכלכלי, ולרקע זה, נטען, רלבנטיות רבה לענייננו ולאופן פעולתה של המערערת שם.
(2) המערערת ניהלה את עסקיה באמצעות התקשרויות עם סוכנים מקומיים, שטיבן מתואר בכתבי הערעור, בנספחיהם ובעדויות שהעידו העדים מטעמה, וביניהם הסוכנים עצמם, בבית המשפט המחוזי. המערערת העבירה לסוכנים סכומי כסף ניכרים, אשר שימשו הן לצורך תשלום שכרם של הסוכנים עצמם והן לצרכים נוספים, וביניהם - העברת כספים לגורמים מקומיים לקידום הצלחתן של העסקות, באופן שעל פישרו המדויק נעמוד בהמשך. בשל המצב הכלכלי ומצבה של מערכת הבנקאות שם, כך נטען, פתחו הסוכנים חשבונות-בנק בבנקים ישראליים בישראל, ובחלקם גם ניתנו למנהלי המערערת יפויי כוח לפעול כראות עיניהם. התשלומים שיועדו לאותם סוכנים הועברו לחשבונות הללו.
(3) יצוין, כי בעבור חלק מן התשלומים לסוכנים - עד לשנת 1996 - התיר המשיב, לבקשת המערערת, פטור מניכוי מס במקור, לפי הוראת סעיף 170 לפקודת מס הכנסה (להלן הפקודה), ונידרש לכך בהמשך. כן קיבלה המערערת ביחס אליהם היתר להוצאת הכספים מבנק ישראל. נקודת מפנה אירעה לקראת סוף שנת 1996, כאשר היתנה המשיב את מתן הפטור המבוקש - לגבי סך 50 אלף דולרים שיועדה לאחד הסוכנים (איסאק ליפקין) - בהצגת חשבונית על הסכום המדובר ואישור ממשרדי מס הכנסה במדינת הסוכן. המסמכים לא הוצגו, והמשיב סירב להעניק את הפטור המבוקש. כן סורבה, בשנת 1997, בקשה למתן פטור לגבי עמלה בסך 140 אלף דולרים ששילמה המערערת לחברת CURA CONSULTING LIMITED (להלן קורה) - מכיוון שלא הוצגו למשיב המסמכים שדרש בקשר להתקשרות, ובשל חשדו שהקשר בין קורה למערערת איננו קשר עסקי ממשי. בעקבות אי-התרת הפטורים, לא העבירה המערערת את הסכומים האמורים לליפקין ולקורה, ובשנים שלאחר מכן נפסקו כליל תשלומי העמלות של המערערת לסוכניה באופן זה (כך למצער בשנים 1998-1997, כעולה מהדו"חות הכספיים שהגישה המערערת למשיב).
ג. אחר הדברים האלה ביקשה המערערת להכיר בתשלומי העמלות הנזכרים בשנים 1996-1992 כהוצאות שהוציאה לייצור הכנסתה. המשיב סירב לבקשתה, והוציא לה הודעת שומה בגין אותן שנים לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. בפירוט הנימוקים לקביעת השומה, מיום 28.12.98, נכתבו הנימוקים לאי-ההיעתרות לניכוי העמלות בהאי לישנא:
"(1) לא התרתי בדוחות הוצאות בגין עמלות כיוון שלא סיפקת את המסמכים הנאותים המוכיחים שההוצאה היתה בייצור הכנסה.
(2) לחילופין, הוצאות 'העמלות' (המרכאות במקור - א"ר) הינן הוצאות בלתי חוקיות ולא ניתן להתירן".
השגות המערערת על השומה נדחו, והוצאה לה הודעה שומה נוספת, על פי סעיף 152(ב) לפקודה, החוזרת על השומה המקורית. על כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.
הדיון בבית המשפט המחוזי ופסק הדין
ד. (1) בפרשת ראיותיה של המערערת בבית המשפט המחוזי נפרשו בפרוטרוט סבך עסקותיה של המערערת וקשריה העסקיים עם הסוכנים השונים. חזרה על מלוא הפרטים אינה נדרשת כאן; כפי שציין בית המשפט בפסק דינו, דרך ניהול העסקים של המערערת ברוסיה, כפי שניכר מן העדויות, מעוררת תמיהות (עמ' 25 לפסק הדין), אך מתוך כך יצוינו רק פרטים מועטים הרלבנטיים לערעור. המערערת טוענת, כעולה מן הראיות שהציגה, להעברת תשלומים לשבעה סוכנים (מלבד אותם שניים - ליפקין וחברת קורה - שבסופו של דבר לא נטען, כי הועברו אליהם תשלומים). מתוכם העידו בפני בית המשפט ארבעה. מעדויותיהם של נושאי התפקידים במערערת ושל סוכניה עלה, כי המערערת העבירה לסוכניה תשלומים נכבדים, אשר יועדו בין היתר, למימון הוצאות תחזוקת הציוד שנמכר, כנטען, ולתשלום עמלותיהם של הסוכנים עצמם (קרי, שכרם), בשיעורים מצומצמים ביחס לגובה הסכומים שהועברו. עיקר הסכומים, נדמה, הועבר על ידי סוכנים אלה לגורמים שונים, למה שהוגדר עמלות ל"קידום העסקות", ולכך נשוב כאמור.
(2) יש לציין, כי שלושת הסוכנים הנוספים לא זומנו לעדות. בית המשפט דחה את בקשת המערערת להגיש את תצהיריהם במקום עדות, בהעדר דרך לעמתם בחקירה נגדית.
(3) בפסק דינו הכריע בית המשפט תחילה בשאלת נטל ההוכחה, שנתעוררה במהלך הדיונים. נקבע, כי הנטל לעניין התרת ההוצאות בניכוי הוטל מלכתחילה על המערערת, וכי ברגיל אמנם נדרשים תיעוד ומסמכים רלבנטיים כדי לעמוד בנטל ראייתי זה. עם זאת קבע בית המשפט, כי בנסיבות המיוחדות ששררו בסביבה העסקית שבה פעלה המערערת באותה התקופה, ניתן לקבל גם ראיות אחרות:
"כאשר ענין לנו במצב ייחודי, שונה מן המקובל, כמו זה ששרר בעניננו בסביבה העסקית בה פעלה המערערת - עובדה שלא הוכחשה על ידי המשיב - יש להתיחס בכובד ראש אל טענה המועלית על ידי המערער, בדבר אי יכולתו להמציא ראיות הנדרשות במצב ענינים רגיל. קושי כאמור, הגורם לחסר ראייתי, יש ויהיה בו, כך דעתי, כדי להצדיק התרת ההוצאות הנדרשות בניכוי, ובלבד שאלה הוכחו בראיות אחרות, כמו, עדות בבית המשפט מפי עדים ישירים, שמהימנותם לא עורערה...
בענייננו, שמעתי על הנסיבות החריגות בהן פעלה המערערת מול לקוחותיה ברוסיה, מפי מנהלה... עמדו על כך גם אותם סוכנים שהגיעו לבית המשפט, ואשר פרשו בפני, בעדויותיהם, אותה תמונה של קאוס ובלבול, עליו דיבר מנהל המערערת" (בעמ' 17-16).
(4) בית המשפט קיבל איפוא את ערעורה של המערערת באופן חלקי, על בסיס עדויותיהם של ארבעת הסוכנים שהעידו בפניו. כאמור, הסוכנים העידו על סכומים ניכרים שהעבירה המערערת אליהם - אף כי גם עדויותיהם לא תאמו בהכרח את דיווחי המערערת - אך בית המשפט הכיר מתוכם אך ורק בסכומים ששימשו, על פי העדויות, לתשלום שכרם. נקבע, כי סכומים אלו בלבד עומדים ביחס סביר לגובה העסקות המדווחות, וכי הם (והם בלבד) נועדו בבירור לייצור הכנסתה של המערערת. לגבי יתרת הסכומים נקבע, כי לא הוכחה הוצאתם לצורך ייצור ההכנסה ואין להכיר בם. כן נקבע, באשר ליתר סוכני המערערת שלא באו להעיד (ושתצהיריהם לא נתקבלו, כאמור), כי לא הוכחו ההוצאות הנטענות ביחס אליהם, ובדין גם לא הוכרו, ונדחתה גם טענת המערערת כי יש להכיר בהוצאותיהם לנוכח ארבע העדויות שנשמעו, המצביעות על דפוס או שיטת תשלום חוזר.
(5) בית המשפט המחוזי הכיר בהוצאות המותרות לניכוי שהן אחוז נמוך למדי ממה שביקשה המערערת.
(6) בית המשפט התייחס אף לשאלת חוקיותן של ההוצאות האמורות, וקבע, כי חלק מן הכספים שימש, אליבא דמנהל המערערת ועדיה, לתשלום שוחד (בעמ' 28 לפסק הדין). אף על פי כן לא קבע בית המשפט קביעה חד-משמעית בעניין שאלת ההכרה בהוצאות שחוקיותן מוטלת בספק, בהצביעו על ההלכה הפסוקה, המורה מחד גיסא כי ככלל לא יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו בנסיבות של עבירה על החוק, ומאידך גיסא מתירה, בנסיבות מסוימות, ניכוי הוצאות מעין אלה. נקבע, כי ממילא במקרה דידן לא הוברר עניין השוחד כל צרכו, והמדובר בפרשה מורכבת של עבירה לכאורה על חוק זר, שלא הוכח דבר לגביו, ושפקיד השומה אינו נדרש לדאוג לאכיפתו. גם לכך עוד נשוב.