אאורה השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

יו"ר הוועדה, כבוד השופטת אורית וינשטיין:

פתח דבר:

חברה קבלנית א' מגישה במסגרת מכרז של רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) הצעה לרכישת זכויות חכירה במקרקעין מסוימים וזוכה במכרז. כחלק מתנאי המכרז מתחייבת חברה קבלנית א' כלפי משרד הבינוי והשיכון לשאת בהוצאות פיתוח בגין הקמת מערכות תשתית, כבישים, תיעול, תאורה, מים וביוב (להלן – הוצאות פיתוח) – אשר לא בוצעו כלל במקרקעין עד מועד הזכייה במכרז ואף לאחריו.

זמן קצר לאחר הזכייה במכרז מתקשרת חברה קבלנית א' בהסכם שיתוף פעולה עם חברה קבלנית ב' וכן בהסכם למכירת 60% מזכויותיה במקרקעין נשוא המכרז לאותה חברה קבלנית ב', אשר מעבר לתשלום 60% משווי המקרקעין לחברה קבלנית א' - מתחייבת לשאת גם ב- 60% מהוצאות הפיתוח במקרקעין ששולמו (או ישולמו) על ידי חברה קבלנית א'.

חברה קבלנית א' מדווחת במועד הקבוע בדין למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה מול רשות מקרקעי ישראל ומשלמת בשומה סופית מס רכישה לפי שווי המכירה המקרקעין בלבד (ללא הוצאות הפיתוח).

חברה קבלנית ב' מדווחת אף היא במועד הקבוע בדין על העסקה עם חברה קבלנית א' ומשלמת מס רכישה על פי שומתה העצמית לפי שווי המכירה של המקרקעין בלבד, ללא הוצאות הפיתוח, מאחר שלא בוצעו כלל עבודות הפיתוח גם עד למועד אותה עסקה.

מנהל מיסוי מקרקעין אינו מקבל את שומתה העצמית ומוציא לחברה קבלנית ב' שומת מס רכישה וקובע את שווי המכירה בעסקה בינה לבין חברה קבלנית א' כשווי הכולל גם את חלקה היחסי של חברה קבלנית ב' בהוצאות הפיתוח.

הסוגיה המונחת לפתחנו להכרעה בערר זה היא האם, בנסיבות המקרה דנן, יש לקבוע כי הוצאות הפיתוח הן חלק משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה בעסקה בין חברה קבלנית א' לחברה קבלנית ב' - אם לאו.

ובאופן יותר קונקרטי – האם יש בסיס בדין לאבחנה שיצר המשיב בין מה שכונה על ידו ה"חוליה הראשונה" ברכישת הזכויות במקרקעין מרמ"י לעומת ה"חוליה השנייה" שרכשה זכויות מהחוליה הראשונה – בכל הקשור והמתייחס לקביעת שווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה.

תמצית טענות הצדדים:

העוררת, חברת אאורה השקעות בע"מ (להלן – העוררת), אשר היא למעשה אותה חברה קבלנית ב', טוענת בערר דנן כי מאחר ועבודות הפיתוח טרם בוצעו במועד בו התקשרה בעסקה עם חברת גרופית הנדסה אזרחית ועבודות ציבוריות בע"מ (להלן – גרופית) – היא חברה קבלנית א' - ומאחר וקיימת שותפות בינה לבין גרופית והיא נכנסה בנעליה של גרופית ביחס לחלק המקרקעין שנרכש על ידה, תוך שקיימת הפרדה ברורה בין רכיב הוצאות הפיתוח לבין רכיב המקרקעין במערכת ההסכמית שבינה לבין גרופית – הרי שעל פי הפסיקה העקבית של בית המשפט העליון בסוגיה זו (ע"א 610/87 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מלמוד (9.4.1979) (להלן – פרשת מלמוד), ע"א 225/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הכט (26.1.1986) (להלן – פרשת הכט), ע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט (24.8.1992) (להלן – פרשת גרינבלט) וע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע"מ (2.11.1998) (להלן – פרשת שרביט); כמו גם על פי הוראת הביצוע של המשיב (הוראת ביצוע מס שבח מס' 28/97) (להלן – הוראת הביצוע) והנחיית מנהלת המחלקה המקצועית באגף מיסוי מקרקעין גב' מיכל סופר; ובשל העובדה שגרופית לא חויבה במס רכישה על רכיב הוצאות הפיתוח – אין לכלול את סכום הוצאות הפיתוח כחלק משווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה.

מנגד, טוען המשיב כי יש לאבחן בין חיובה של גרופית במס רכישה לבין חיובה של העוררת, וכי אין לראות בעוררת כמי שנכנסה בנעליה של גרופית ביחס ל- 60% מהמקרקעין שנרכשו על ידה; כי גם אם היה מקום לחייב את גרופית במס רכישה בגין רכיב הוצאות הפיתוח והדבר לא נעשה, אין בכך ולא כלום לעניין חיובה של העוררת במס רכישה בגין הוצאות הפיתוח; כי יש לראות בגרופית כמי שמכרה קרקע מפותחת לעוררת מאחר וכל הוצאות הפיתוח שולמו על ידי גרופית טרם ההתקשרות בהסכם עם העוררת; וכי יש להקיש לעניין הנדון מפסיקת בית המשפט העליון בע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (31.5.2015) (להלן – פרשת מידטאון), בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (26.1.2010) (להלן – פרשת חכשורי) ובע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין איזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ (16.8.2006) (להלן – פרשת אורלי).

לפיכך, טוען המשיב כי מקום בו העוררת נטלה על עצמה במסגרת הסכם המכר בינה לבין גרופית לשאת בעלויות ובהתחייבויות של גרופית בקשר עם עבודות הפיתוח, כתנאי לקבלת זכויות במקרקעין, הרי שעל פי "עקרון צירוף כלל התמורות" יש לכלול בשווי המכירה גם את הוצאות הפיתוח.

הרקע העובדתי שאינו שנוי במחלוקת:

הגם שהוגשו תצהירי עדות ראשית מטעם הצדדים, בסופו של דבר לא התקיים דיון הוכחות בערר זה מאחר שהצדדים הסכימו כי למעשה לא קיימת מחלוקת עובדתית ביניהם וביקשו כי יינתן צו לסיכומים (פרוטוקול הדיון מיום 20.7.17). העובדות המפורטות להלן אינן שנויות במחלוקת בין הצדדים ומצויות בתצהיריהם:

1. בחודש נובמבר 2014 פרסמה רשות מקרקעי ישראל (להלן – רמ"י) מכרז לחכירת ארבעה מגרשים באור עקיבא לפי תב"ע ש/1453 לבניית 240 יחידות דיור (תנאי המכרז ועדכונם צורפו כנספח 1 ונספח 2 לתצהירו של מר יוחאי אבטן (להלן – מר אבטן), סמנכ"ל הכספים של העוררת). יצוין, כי משרד הבינוי והשיכון היה אף הוא צד למכרז, כאשר חלקו נוגע להוצאות הפיתוח במקרקעין.
2. ביום 4.3.2015 זכתה גרופית במכרז (אישור הזכייה צורף כנספח 3 לתצהירו של מר אבטן) וקיבלה את זכות החכירה במגרשים 6 ו-7 המיועדים לבניית 94 יחידות דיור (לעיל ולהלן – המקרקעין). התמורה בגין המקרקעין נקבעה בהתאם להצעתה של גרופית במכרז, קרי: סך של 9,000,009 ₪ בתוספת מע"מ. לאישור הזכייה של גרופית במכרז צורף מסמך מאת אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים ובו הובהרה עמדת אגף מיסוי מקרקעין באשר לצירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה, בהתאם להלכת בית המשפט העליון בפרשת שרביט (ראו העמוד הרביעי לנספח 3 לתצהיר מר אבטן), דהיינו: כי יחול מס רכישה על הוצאות פתוח בשל עבודות פיתוח שבוצעו בפועל עד מועד אישור העסקה.

            יש להוסיף ולציין, כי מנהלת המחלקה המקצועית של אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים, גב' מיכל סופר, הוציאה במהלך שנת 2017 הנחיה שכותרתה "חיוב היזם במס רכישה במכרזי רשות מקרקעי ישראל" (להלן – ההנחיה) (נספח ב' לסיכומי העוררת), במסגרתה נקבע כי בהתאם להלכת שרביט שווי המכירה נקבע לפי התמורה ששולמה בגין הקרקע בתוספת שווי רכיב הפיתוח שבוצע בפועל נכון למועד הזכייה במכרז, וכי אין לשנות מהלכת שרביט כל עוד לא התקבלה עמדה אחרת בהנהלת רשות המסים. לפיכך, הונחו משרדי מיסוי מקרקעין להוציא שומות מס רכישה במכרזי רשות מקרקעי ישראל על פי הלכת שרביט, וככל שהוצאו שומות שלא בהתאם להנחיה – יש לתקנן.