דוד אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בתיק עמ  014183-11-12 שניתן ביום 16.07.2015 על ידי כבוד השופט ש' בורנשטיין

השופט י' עמית:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט ש' בורנשטין), בו נדחה ערעור המערערים על שומת מס הכנסה שהוצאה להם בגין דמי חכירה ששולמו להם בין השנים 2010-2007.

רקע עובדתי

1. המערערים הינם הבעלים של חלקת מקרקעין בכפר סבא. בשנת 1996 התקשרו המערערים וחברת סונול ישראל בע"מ (להלן: סונול) בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנה, שתחילתה ביום 1.6.1998. לפי האמור בהסכם החכירה, סונול תכננה להקים ולנהל תחנת דלק במקרקעין, וכן התחייבה להשיב את המקרקעין למערערים בתום תקופת החכירה כשהם פנויים מכל אדם וחפץ שאינו שייך למערערים. אופן תשלום דמי החכירה נקבע כדלקמן: תשלום בסך 1.4 מיליון דולר במועד החתימה; תשלום בסך 288,300$ בגין שנת החכירה הראשונה (שולם ביום 1.6.1999); וכן 21 תשלומים שנתיים בסך 318,300$ החל מחודש יוני 2000 ועד תום תקופת החוזה. בסך הכל עמדה התמורה על סך של כ-8.3 מיליון דולר. [למען שלמות התמונה נציין כי הסכם החכירה כלל תנייה נוספת הנוגעת לתמורה, הקובעת כי במידה שסונול תמכור דלק מעל אומדן מסוים, היא תשלם למערערים "דמי חכירה נוספים" בשיעור של 33.66$ לכל 1,000 ליטר. תנייה זו אינה רלוונטית לערעור שלפנינו].

2. לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) כפי שעמדו בתוקפן בעת כריתת ההסכם, "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק כללה גם "חכירה לתקופה העולה על עשר שנים" (יש להעיר כי הגדרה זו שונתה בשנת 1997 במסגרת תיקון 40 לחוק, וחלף תקופה של עשר שנים באה תקופה של 25 שנה). המערערים דיווחו אפוא על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, ושילמו מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%). סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של כ-4.1 מיליון דולר, בגינו שולם מס מופחת בשיעור של 12%, בהתאם להוראת סעיף 48א(ד)(1) לחוק.

השנים חלפו והמערערים הקפידו לדווח לפקיד השומה (להלן: המשיב) על דמי החכירה שנתקבלו אצלם על פי הסכם החכירה. עם זאת, סכומים אלו לא דווחו על ידי המערערים כהכנסה, אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח כסכומים שהתקבלו על חשבון עסקת החכירה. בשנת 2006, כעשר שנים לאחר כריתת ההסכם, בחן המשיב את תקבולי דמי החכירה שקיבלו המערערים בשנים 2004-2002, ולאחר דין ודברים עם המערערים החליט שאין מקום לחייבם במס הכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה כביכול בתקבולים אלו. ואולם, בשנת 2011  - 13 שנים לאחר כריתת עסקת החכירה - שינה המשיב טעמו והוציא למערערים שומות מס לפי מיטב השפיטה בגין השנים 2010-2007 בשיעור הריבית הריאלית הגלומה בתשלום דמי החכירה השנתיים. לגישת המשיב, ריבית זו נכנסת בגדרו של סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה). השגתם של המערערים על שומה זו נדחתה, ועל כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.

עיקרי פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3. בית המשפט המחוזי כתב פסק דין מקיף ומנומק, בו פרשׂ את משנתו בנוגע לשיטת המיסוי הנוהגת. לגישתו של בית המשפט, אין לומר כי קיימת שיטת מיסוי "טבעית" של עסקה או הכנסה כלשהי, וממילא אין לומר כי יש שיטת מיסוי שהיא בגדר "פיקציה". בית המשפט הטעים כי שיטת המיסוי אינה אלא הטכניקה שנקט המחוקק על מנת להגיע לתוצאה המשרתת באופן המיטבי את המטרות העומדות ביסוד דיני המס. על רקע זה, בית המשפט ציין כי השאלה אינה אם המס שהוטל על המערערים הוא "נכון" או "בלתי נכון", והשאלה אף אינה אם "מבחינה מהותית" יש למסות את דמי החכירה במס שבח מקרקעין או במס הכנסה. לגישת בית המשפט, יש לבחון את "מהותה של העסקה או ההכנסה שאותה חפץ המחוקק למסות, ולא את שיטת המס שנבחרה" (פס' 34 לפסק דינו).

           בית המשפט קבע כי לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין עסקת מכר לעסקת חכירה, שכן זו גם זו מניבה "תשואה על הנכס". ואולם, בעסקת מכר התשואה נצמחת באחת בעקבות אירוע חד פעמי, בעוד שבחכירה התשואה נצמחת לאורך תקופת החכירה. מכאן, שגם התמורה המשולמת בשני סוגי העסקאות היא לעולם "תמורה בגין הנכס", אולם במקרה של מכירה - התמורה היא בגין סך כל הזכויות הקשורות לנכס, בעוד שבחכירה - התמורה היא בגין סך כל הזכויות למשך תקופת החכירה. ובמילים אחרות, "מדובר לכל היותר בהבחנות של עיתוי ושל כמות אך לא של מהות" (שם, פס' 35).

           ברוח זו, בית המשפט ציין כי ניתן לראות עסקת חכירה כעסקת מכירה, "במובן זה שהבעלים נפרד מנתח (ש'גודלו' או 'משקלו' כאורך תקופת החכירה) מתוך זכותו להחזיק ולהשתמש בנכס באופן בלתי מוגבל" (שם, פס' 36). בית המשפט הוסיף כי תפישה זו מסבירה את גישתו הדואלית של המחוקק לעסקאות חכירה: ככל שמדובר בחכירה לתקופה של עד עשר שנים (כיום עד 25 שנה) – אזי הנתח ממנו נפרד הבעלים הוא קטן באופן יחסי, ואז יש למסות את ההכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה; ואילו ככל שמדובר בחכירה לתקופה ארוכה יותר, הנתח ממנו נפרד הבעלים גדול דיו על מנת למסות את ההכנסה במס שבח. מכאן הסיק בית המשפט כי אין באופן תשלום התמורה (פריסת התשלומים לאורך השנים) כדי ללמד על מהותה של העסקה, שכן עסקת החכירה אחת היא (יצויין כי גישתו של בית משפט קמא הובעה על ידו בעבר גם בספרו: שמואל בורנשטין ואהרן נמדר מיסוי שכירות 25-24 (1989)).

4. נאמן לגישתו כי אין שיטת מס "טבעית", בית המשפט דחה את הטענה כי תשלום מלוא מס השבח מראש מהווה "הקדמה" של תשלום המס. לגישתו, כלל לא ניתן לראות בכך הקדמה של תשלום המס, שכן מועד החיוב במס נובע מהאופן בו בחר המחוקק למסות עסקאות מסוג זה. בית המשפט ציטט מדבריו של גנדאלף ב'שר הטבעות' כי "קוסם לעולם לא מאחר או מקדים; הוא מגיע בדיוק בזמן שהתכוון", ואימץ את הדברים ביחס למועד תשלום המס, בקבעו כי "המס משולם תמיד במועדו" וכי מציאות של תשלום המס "מראש" אינה קיימת (שם בפס' 42, ההדגשה הוספה – י"ע). עוד קבע בית המשפט, כי הפער בין מועד חיוב הנישום במס (במועד כריתת החוזה) לבין מועד קבלת התמורה על ידי הנישום (לאורך תקופת החכירה כולה), אין בו כדי להביא לשינוי התוצאה, גם אם הדבר עלול להוביל לקשיי נזילות של הנישום עקב הצורך לשלם מס בשיעור נכבד בטרם קיבל לידו את כספי התמורה. בית המשפט עמד על כך שבמקרה דנן המערערים קיבלו חלק מן התמורה בעת כריתת החוזה, וממילא אין לומר כי נקלעו לקשיי נזילות.

5. בית המשפט קבע כי אין להכריע במחלוקת בין הצדדים על פי סיווגה החשבונאי של העסקה (אם כחכירה מימונית או תפעולית), ויש לעשות כן על בסיס בחינה כוללת ומקיפה של המהות המשפטית והכלכלית של עסקאות חכירה. בית המשפט ציין כי חוק מיסוי מקרקעין אמנם ממסה את הערך של דמי החכירה במועד כריתת ההסכם, אולם הוסיף כי אין פירוש הדבר כי בכך מוצה מיסויה של העסקה על כלל מרכיביה. לעניין זה, בית המשפט קבע כי אין להעמיד זה מול זה את תשלום דמי החכירה המהוונים מן הצד האחד, ואת תשלום המס "מראש" בגין דמי החכירה מן הצד השני. זאת, משום ש"המס המשתלם במועד כריתת ההסכם אינו 'שווה ערך' למס שהיה משתלם מדי שנה בשנה בגין דמי החכירה". בית המשפט הסביר כי "העובדה שקיימת הקבלה כלכלית בין דמי חכירה המשולמים מדי שנה ובין דמי החכירה המהוונים, אין פירושה כי דמי החכירה אינם כוללים אף הכנסת ריבית החייבת במס", זאת אף שהסכם החכירה אינו מדבר כלל על ריבית. על בסיס הנחה זו, בית המשפט קבע כי עסקת החכירה כוללת רכיב נוסף – רכיב האשראי – שאותו יש למסות על פי פקודת מס הכנסה (שם בפס' 43, 49).

6. בית המשפט עמד על כך שאין מחלוקת כי כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעולה של היוון "מפצלת" את התמורה העתידית לשני רכיבים: תמורת המכירה + עסקת אשראי. בהקשר זה, בית המשפט דחה את טענת המערערים כי משעה שבמקרה דנן אין מדובר בעסקת מכר בתשלומים, אלא בחכירה תפעולית שהיא במהותה עסקת שכירות רגילה, אזי אין להחיל עליה עקרון זה של פיצול התמורה. מסקנה זו היוותה המשך ישיר לגישתו של בית משפט קמא, ולפיה ההבדל היחיד בין עסקת מכר בתשלומים לבין חכירה תפעולית, "נעוץ אך בעיתוי ההכרה בהכנסה ובכינוי שניתן להכנסה זו, כאשר ההכנסה מבטאת את פערי העיתוי בקבלת התמורה מוכרת כהכנסת מימון" (שם, פס' 56). לכן, נדחתה טענת המערערים כי פיצול התמורה לרכיב של תמורה+אשראי, יפה רק לעסקאות מכר ולא לעסקאות שכירות, תוך שבית המשפט מעיר כי לא יעלה על הדעת שערכו של סכום שנקבע לתשלום בשנה ה-22, זהה לערכו של סכום המשולם בתחילת תקופת ההסכם.

           בנוסף, בית המשפט קבע כי המבחן המכריע לצורך הכרעה בשאלת "פיצול התמורה" אינו התייחסותם של הצדדים לסוגיה במסגרת ההסכם, אלא אומד דעת הצדדים בצירוף מהותיות המרכיב המימוני בעסקה. בית המשפט הדגיש כי יש לייחס משקל ל"תקופת האשראי" הרלוונטית, וככל שתקופת התשלום ארוכה יותר (כך שקיים פער גדול יותר בין התמורה הנומינלית והתמורה המהוונת), כך מרכיב המימון גדול יותר. במקרה דנן, לנוכח העובדה שמדובר בתקופה בת 22 שנה ובהינתן שסכום דמי החכירה המהוונים מהווה אך כדי מחצית מסכום דמי החכירה הנומינליים, נקבע כי המרכיב המימוני בעסקה הוא מהותי. ובמילים אחרות: "פעולת ההיוון עצמה, היא הנותנת ביטוי לרכיב המימון בתמורה, ויש בה משום פיצול התמורה תוך 'חילוץ' רכיב האשראי הגלום בה" (שם, פס' 71)

7. בית המשפט דחה את הטענה כי יש לערוך השוואה בין עסקת האשראי שקיבל החוכר מהמחכיר (ההלוואה כביכול שניתנה לחוכר בדמות פריסת התשלומים), לבין ה"הלוואה" שהמערערים נתנו לרשויות מס שבח בדמות תשלום מלוא המס מראש. בהמשיכו את הקו שהתווה, ולפיו אין לראות בתשלום מס השבח ככזה ששולם "מראש", בית המשפט קבע כי אין לראות את תשלום המס כ"הלוואה" לרשויות מס שבח, אף אם בכוחו להצמיח לרשויות מס שבח תשואה בדמות הריבית המצטברת בגינו. מכל מקום, כך נקבע, התעשרותו של המחכיר בגין רכיב הריבית הכלול בדמי החכירה המתקבלים מדי שנה, אינה קשורה ל"התעשרות" רשויות המס בגין קבלת המס מראש. מה עוד, שאף לשיטת המערערים, אילו דובר בעסקת מכר או בעסקת חכירה מימונית, היה מקום לחייב במס בגין רכיב הריבית.

8. בסוף פסק דינו, בית המשפט דחה את טענת המערערים כי היה על המשיב לדבוק באופן בו סוּוגה העסקה על ידי הצדדים, קרי כחכירה תפעולית. בית המשפט ציין כי היו אלה המערערים שסיווגו את העסקה מלכתחילה, בשנת 1996, כעסקה הונית החייבת במס שבח, וממילא יש לסווגה כעסקה הונית על כל היבטיה לצורכי מס. באשר לשינוי שחל בעמדת המשיב לאורך השנים, נקבע כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה, ואף אם בשלב מסוים חל שינוי בעמדת המשיב בנוגע לחיוב במס הכנסה בגין רכיב הריבית, אין בכך כדי לפסול את השומות, שכן אין להנציח טעות שנעשתה על ידי רשויות המס.

           ערעורם של המערערים נדחה אפוא (אך יצויין כי בית המשפט נמנע מלחייבם בהוצאות משפט, וזאת לנוכח חשיבותה של השאלה המשפטית שהתעוררה). מכאן הערעור שלפנינו.

תמצית טענות הצדדים

9. לטענת המערערים, חוק מיסוי מקרקעין יצר הסדר ייחודי בנוגע לעסקאות חכירה, במובן זה שבמקום למסות את המחכיר מדי שנה עם קבלת דמי החכירה, החוק מורה על מיסוי העסקה כבר עם כריתתה, כביכול היתה עסקת מכר. לגישת המערערים, הוראה זו מהווה חריגה מהסדר המס הטבעי, והיא נועדה בעיקרה לסתום פרצות מס ולהתמודד עם תכנוני מס. ואולם, לטענת המערערים, אין פירוש הדבר כי יש להשקיף על עסקת חכירה כעל עסקת מכירה לכל דבר, בייחוד מקום בו הדבר גורר כפל מס, ואין להרחיב חריגה זו באופן הסותר את מהותה המשפטית, הכלכלית והחשבונאית של העסקה, שאינה אלא עסקת שכירות. לעניין זה, המערערים טוענים כי כלל לא נכרתה עסקת אשראי בין הצדדים, וברי כי לא נכרתה עסקה הכוללת מכר + אשראי. כן טוענים המערערים כי הדיווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין כעסקה של מכירת זכות במקרקעין, היה בגדר חובה על פי הוראות החוק והוראות הביצוע של רשויות המס, כך שלא עמדה להם חלופה אחרת, ועל כן אין לזקוף זאת לחובתם.

10. המשיב סומך ידו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לטענתו, מקום בו חלק מהתמורה משולם לאחר יום המכירה, אזי יש לבחון אם מדובר בעסקה הכוללת עסקת אשראי; ומקום בו מדובר בעסקת אשראי, אזי יש לחלץ את הפרשי הריבית וההצמדה שאינם באים בגדר "שווי המכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ולשלם מס הכנסה בגין רכיב הריבית. לגישת המשיב, אין לומר כי במקרה דנן מלוא המס שולם מראש. לטענתו, משמעות פעולת ההיוון היא חילוץ רכיב הריבית מהתמורה העתידית, ומכאן שמס השבח ששולם לא חל על רכיב הריבית. עוד טוען המשיב כי המערערים מושתקים מלטעון כי העסקה היא עסקת שכירות, בהינתן שהם היו אלו שדיווחו לרשויות המס על העסקה כעל מכירת זכות במקרקעין. לטענת המשיב, המערערים יכלו לנסות ולשכנע את רשויות המס כי העסקה אינה בגדר "מכירת זכות במקרקעין", ואם היה הדבר עולה בידם, הם היו משלמים מס לפי פקודת מס הכנסה ופטורים ממס שבח בהתאם להוראת סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. ברם, היו אלה המערערים שהעדיפו לסווג את העסקה כמכירת זכות במקרקעין, שכן הם נהנו משיעור מס נמוך בשיעור של 12%, חלף שיעור המס השולי בו היו חייבים אילו סווגה העסקה כעסקת שכירות.

דיון והכרעה

11. ניתן לומר כי הכרעתו של בית המשפט המחוזי התבססה בעיקרה על ההנחות הבאות: (א) אין שיטת מס "טבעית" ואין לומר כי הטלת מס במקרה מסוים היא בבחינת "פיקציה"; (ב) מס השבח המשולם בעסקת חכירה אינו בבחינת "הקדמה" או "תשלום מראש" של המס; (ג) לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין מכירת נכס להחכרת נכס, שכן שתיהן מניבות תשואה על הנכס; (ד) כשם שבעסקת מכירה פעולת ההיוון מהווה "פיצול" של התמורה לרכיבים נפרדים של מכר+אשראי, כך הדבר גם בעסקת חכירה; (ה) אי מיסוי רכיב האשראי בעסקת החכירה במקרה דנן יוביל למיסוי בחסר; (ו) אין שקילות בין מס השבח ששולם לבין המס השוטף שהיה משולם בגין דמי החכירה.

           אקדים ואומר כי דעתי שונה. לטעמי, ישנה שיטת מיסוי "טבעית", שלעתים המחוקק סוטה ממנה ויוצר "פיקציה" לצרכי מס; תשלום מלוא מס השבח מראש בגין עסקת החכירה אכן מהווה "הקדמה" של תשלום המס; ישנם הבדלים בין עסקת מכירה לעסקת חכירה; ואין לקבוע א-פריורי כי עסקת חכירה בה התמורה משולמת לשיעורין, טומנת בחובה עסקת אשראי שיש לשלם בגינה מס הכנסה. על בסיס האמור, דעתי כי בנסיבות הקונקרטיות של המקרה דנן לא נכרתה עסקת אשראי בין הצדדים, ומס השבח ששילמו המערערים במועד כריתת ההסכם שקול למס שהיה משולם באופן שוטף בעת קבלת דמי החכירה. לפיכך, אין להטיל על המערערים מס הכנסה בגין ריבית שכביכול צמחה להם בגין עסקת החכירה, ועל כן דין הערעור להתקבל.

           אפרט, ואפתח באקדמות מילין קצרות על עקרון המימוש; על ההגיון בבסיסו של מס שבח; ועל אופן מיסויין של עסקאות מכר בתשלומים. משם אפנה לדון במיסויין של עסקאות מהסוג העומד במוקד הערעור דנן – עסקאות חכירה, ואבחן מדוע הנחות לגבי אופן מיסוי של עסקאות מכר, אינן בהכרח מתאימות כפי שהן לעסקאות מסוג שכירות.

אקדמות מילין

12. אחד מהעקרונות הבסיסיים במשפט המס הוא "עקרון המימוש". לפי עקרון זה שהוכר בתור אחד מ"אבני היסוד" בדיני המס, אין מטילים מס על ריווח שלא מומש ויש למסות את הנישום רק כאשר הריווח שצמח קיבל ביטוי מוחשי-כלכלי (ראו, לדוגמה, ע"א 6126/98 חברת חלקה 510 בגוש 6043 בע"מ (בפירוק מרצון) נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה חולון, פ"ד נה(4) 769, 780-777 (2001), והאסמכתאות הרבות שם, הן מן הפסיקה והספרות בישראל הן מהמשפט המשווה) (להלן: עניין חברה חלקה 510)). עקרון זה, שככלל כוחו יפה לסוגי המס השונים, מבוסס על שלשה נימוקים עיקריים: שיקול הנזילות – שנועד לאפשר לנישום לשלם את המס מתוך כספי התמורה מבלי להזדקק למקורות מימון חיצוניים; שיקול המדידה – שנועד לאפשר אומדן מדויק של גובה הריווח שהופק; ושיקולי וודאות – שהרי בטרם הופק הריווח בפועל, לעולם קיים חשש כי הוא לא יופק בעתיד, ומכאן החשש שמא מיסוי הנישום לפני המימוש יוביל בדיעבד למיסויו ביתר (ראו, בין היתר, בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פס' 16 לפסק דינו של הנשיא גרוניס והאסמכתאות שם (5.2.2014); עניין חברה חלקה 510, עמ' 780 והאסמכתאות שם; אהרן נמדר מס הכנסה 75-74 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר – מס הכנסה); אהרן נמדר מס שבח מקרקעין כרך א 102 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר – מס שבח)).

           ביטוי מסוים לעקרון המימוש ניתן למצוא בסעיף 90א לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי המס ישולם תוך 60 יום מיום המכירה. סעיף 51 לחוק משלים הוראה זו, בקבעו כי מועד תשלום מס שבח יידחה למאוחר מבין המועדים הבאים: העברת החזקה במקרקעין לידי הקונה; קבלת לפחות 40% מכספי התמורה; או העברת יפוי כח בלתי חוזר להעברת המקרקעין על שם הקונה. אמנם, הוראות אלה אינן דוחות את מועד 'אירוע המס', המתרחש במועד המכירה. עם זאת, יש לראותן כבעלות זיקה לעקרון המימוש, בהיותן מבוססות על ההכרה בצורך לדחות את מועד תשלום המס לנקודת הזמן בה הנישום "נפגש עם הכסף" (נמדר – מס שבח, כרך ב עמ' 599).

13. מס שבח – כשמו כן הוא. מדובר במס שחל על השבח שנצמח בעת מכירת זכות במקרקעין (סעיף 6(א) לחוק). ומהו "השבח" שבגינו יש לשלם מס? על כך משיב המחוקק בסעיף 6(ב) לחוק: "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה...". דהיינו, מס השבח מוטל על עליית "ערך הקרקע... בין שעת הרכישה לשעת המכירה" (ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב, פ"ד כח(1) 105, 109 (1973) (להלן: ד"נ דנקנר); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א חלק ראשון 407 (מהדורה שלישית, 2012) (להלן: הדרי – מיסוי מקרקעין)). אכן, "מטרת החוק היא להטיל מס על עליית ערך של מקרקעין כפי שהיא בזמן העברת הזכות באותם מקרקעין" (מילות הפתיחה של דברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב-1962, ה"ח 525, עמ' 287 (18.6.1962) (ההדגשה הוספה – י"ע) (להלן: דברי ההסבר)). החיוב במס שבח מתגבש אפוא בעת מכירת הזכות במקרקעין; ולצורך חישוב השבח, יש לקחת את שווי המכירה ולהפחית ממנו את שווי הרכישה (בצירוף סכומים שונים המותרים בניכוי).

           לשם הדוגמה, אם אדם רכש מקרקעין בשווי 2 מיליון ₪ ומכר אותם ב-3 מיליון ₪, הרי שנצמח שבח בסך מיליון ₪, וזהו הסכום בגינו יידרש המוכר לשלם מס שבח. כבר במבט חטוף נקל להבחין כי מנגנון מיסוי זה מזכיר עד מאד את מנגנון המיסוי החל על רווחי הון. ואכן, נהוג להשקיף על מס שבח כעל מקרה פרטי של מס רווחי הון, שהוחל באופן נקודתי על מקרים של מכירת נכס מקרקעין. הנחת היסוד היא, אפוא, כי אירוע המס המדובר הוא אירוע מס הוני, להבדיל מעסקת פירות (הדרי – מיסוי מקרקעין, עמ' 31), כך שעל מנת לחייב במס שבח יש צורך שהמכירה תיצור "רווח הוני", ולא רווח פירותי החייב במס הכנסה (נמדר – מס שבח, כרך א עמ' 70; כן ראו יהושע רוזנצוויג "היבטי מיסוי על פי חוק מס שבח ביחס לכריתת הסכמי שכירות לתקופות רצופות" מיסים ז/6 א-30, פס' 7.5 (1993); גדעון קריב "מס שבח מקרקעין ומס רווחי הון: האם הקווים המקבילים ייפגשו?" מיסים יא/5 א-8 (1997)).

14. להשלמת התמונה נציין כי לשם חישוב השבח, יש צורך לקבוע מהו שווי הזכות שנמכרה. התיבה "שווי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בתור "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון". בכך אימץ המחוקק את מבחן "שווי השוק" לצורך קביעת שוויה של הזכות הנמכרת. עם זאת, בהמשך ההגדרה נקבע כי מקום בו שוכנעו רשויות המס כי התמורה עליה הסכימו הצדדים בכתב נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים, אזי יש לראותה כשווי הזכות (עוד על היחס בין הרישא של ההגדרה לסיפא שלה, ראו, בין היתר, ע"א 23/71‏ דנקנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב, פ"ד כו(1) 29 (1971), וכן פסק הדין בד"נ דנקנר שהפך את התוצאה; נמדר – מס שבח, כרך ב עמ' 61-59).

           באשר למועד הרלוונטי לחישוב שווי המכירה, סעיף 17(א) לחוק קובע כי "שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת..". כפי שיוסבר להלן, הוראה זו היא בעלת חשיבות לענייננו.

מיסוי עסקת מכר בתשלומים

15. הדוגמה המספרית שהבאנו לעיל היא דוגמה פשוטה, ובמידה מסוימת אף פשטנית, והיא לא נועדה אלא להדגים את העיקרון שבבסיסו של מס שבח. מטבע הדברים, בסוגים שונים של מקרים חישוב שווי המכירה אינו כה פשוט. כזהו המקרה כאשר מדובר, למשל, בעסקת מכר המתבצעת בתשלומים. כפי שציינו, "שווי המכירה" לצורכי מס הוא שווי המכירה ביום המכירה. מכאן השאלה, כיצד יש להעריך את שווי המכירה כאשר חלק מן התמורה תשולם בעתיד? התשובה המקובלת היא כי ככלל, נהוג להשקיף על עסקת מכר בתשלומים כעל עסקה הכוללת שני רכיבים שיש להפריד ביניהם: רכיב של מכירה ורכיב של אשראי.

           נדגים: ראובן הוא בעלים של נכס ששוויו 1,000 ₪. שמעון מבקש לרכוש את הנכס, אולם אינו יכול לשלם 1,000 ₪ במועד המכירה. ראובן ניאות לפרוס לשמעון את תשלום התמורה לעשרה תשלומים חודשיים בסך 105 ₪ כל אחד. בסיכומו של דבר, שמעון ישלם לראובן 1,050 ₪. על עסקה כזו נהוג להשקיף בתור עסקה כפולה: עסקת מכר בסך 1,000 ₪, ולצדה עסקת אשראי הנושאת ריבית בסך 50 ₪. דהיינו, ראובן מכר לשמעון את הנכס, ובד בבד העניק לו הלוואה בסכום התמורה הנושאת ריבית בשיעור של 5%, שאותה יפרע שמעון לשיעורין מדי חודש. "פיצול" העסקה באופן המתואר מבוסס על ההבנה כי סכום כסף המשולם בזמן אמת, שווה יותר מסכום זהה שישולם בעתיד. בדוגמה לעיל, אילו היה שמעון משלם לראובן את מלוא התמורה בסך 1,000 ₪ במועד המכירה, ראובן יכול היה להשקיע את הסכום וליהנות מפירותיו (ריבית). מכאן, שאם הסכים ראובן להמיר את הזכות לקבל תשלום במועד המכירה בזכות לקבל כסף בעתיד, ההנחה היא כי הוא יקבל על כך פיצוי בדמות ריבית, פיצוי המגולם בתמורה שנקבעה בהסכם המכירה:

"עקרון החיים שלפיו לכסף יש ערך, מפיח חיים בזכות לקבלת מזומן ודמותה משתקפת בתוספת תשלומי הפרשי הצמדה וריבית המצטרפים לתשלומים הדחויים. אמור מעתה, בתמורה המחולקת לשיעורים גלומה אינהרנטית זכות נוספת, היא הזכות לקבלת מזומנים שמגולמת בתמורת המכירה בדמות הפרשי הצמדה וריבית" (ו"ע (מחוזי ת"א) 1289/01 המכון הגיאופיסי לישראל נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, עמ' 17 (3.4.2006) (להלן: עניין המכון הגיאופיסי)).

16. עמדנו על כך שכאשר במס שבח עסקינן, יש לחשב את "שווי המכירה" נכון למועד יום המכירה. כאשר מדובר במכר בתשלומים, ובהמשך להנחה האמורה לפיה מכר בתשלומים כולל בחובו רכיב של עסקת אשראי, מתעורר הצורך "לנטרל" את רכיב עסקת האשראי, על מנת להבטיח שמס השבח ישולם אך ורק בגין רכיב המכר כערכו ביום המכירה. לצורך כך נוקטים פעולה של היוון התמורה העתידית, לפי שיעור הריבית הנהוגה בשוק. וכך סוכמו הדברים בעניין המכון הגיאופיסי:

"נמצאנו למדים כי היוון תקבולים עתידיים ליום המכירה בדרך של חישוב הערך הנוכחי (לפי ריבית שוק) של הסכומים שיתקבלו בעתיד הוא אבן יסוד בכל חישוב כלכלי שבו יש התייחסות לתמורות עתידיות והוא נחוץ כדי לבטא את השווי הנכון למועד המכירה. כך קובעים כללי החשבונאות, כך קובעת הספרות המקצועית וכך קובעת הפסיקה באמצה את שיטת ההיוון גם לצרכי מס" (שם בעמ' 28; וראו הסקירה של הפסיקה והספרות המובאת בפסק הדין).

(ראו עוד: נמדר – מס שבח, כרך ב עמ' 108-107; א' וינרוט וב' אדלשטיין "גורם הזמן כמרכיב חיוני בחישוב התמורה בעסקת קומבינציה" מיסים יג/1 א-31, 34 (1999) (להלן: וינרוט ואדלשטיין). יש להעיר כי על פסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי הוגש ערעור לבית משפט העליון, בו הגיעו הצדדים לפשרה שבכפוף לה התקבל הערעור ללא דיון לגופו של עניין (ע"א 9616/06 מיום 6.11.2007). אל ערעור זה אשוב ואתייחס להלן).

17. ודוק: לא כל אימת שמדובר בעסקת מכר בתשלומים, פירוש הדבר כי העסקה כוללת בתוכה בהכרח גם רכיב של עסקת אשראי. השאלה אם אמנם קיים רכיב מימוני בעסקה היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מהסכמת הצדדים במקרה הקונקרטי. עמד על הדברים השופט דנציגר בע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב (להלן: עניין מידטאון):

"אין לאמץ ברירת מחדל גורפת לפיה כל עסקה הכוללת תמורה דחויה הינה עסקת אשראי במהותה. [...]

...כדי לסווג עסקת מקרקעין ככזו הכוללת מרכיב מימוני לצורך שאלת ההיוון במסגרת שומת מס רכישה, עלינו להידרש תחילה לאומד דעת הצדדים כפי שזה בא לידי ביטוי בחוזה. ככל שהחוזה מלמד על כך שהקדמה או איחור בתשלום כרוכים בהוזלה או ייקור של התמורה – כפי שארע בעניין המכון הגיאופיסי – הרי שלפנינו מרכיב מימוני. בהיעדר ביטוי מפורש לכך בחוזה, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי, ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס נומינאלי" (שם, פס' 13, 16).

(ראו עוד: ו"ע (מחוזי ת"א) 1129/07 בית דרור בע"מ נ' מנהל מס שבח תל-אביב (28.11.2010); ו"ע (מחוזי ת"א) 1305/04 חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז, פס' 22-21 (3.10.2006), שם עמדה ועדת הערר על הצורך לבחון הן את הסכמת הצדדים והן את מהותיות הרכיב המימוני בעסקה). יש להעיר כי פסק הדין בעניין מידטאון עסק בחיוב במס רכישה, לא במס שבח. לפיכך, באותו מקרה היה זה הקונה שביקש להוון את התמורה ובכך להפחית את שווי הרכישה, על מנת להקטין את חבותו במס רכישה (להבדיל מהמוכר המעוניין להקטין את חבותו במס שבח). מכל מקום, העיקרון בעינו עומד: ההכרעה אם עסקה בתשלומים כוללת בתוכה עסקת אשראי, נגזרת בראש ובראשונה מהסכמת הצדדים בנסיבות המקרה הקונקרטי.

18. בעזרת פעולת ההיוון ניתן אפוא לעמוד על שווי המכירה בערכו נכון ליום המכירה, תוך ניטרול הרכיב המימוני הכרוך בעסקה. ומה באשר לאופן מיסויין של עסקת המכירה ועסקת האשראי הנלווית לה? התשובה לכך היא שבנסיבות המתוארות, בהן מפצלים עסקת מכר בתשלומים לעסקת מכר+אשראי, מקובל לומר כי המוכר ישלם מס שבח בגין תמורת המכירה המהוונת, בעוד שתשלומי הריבית שיקבל במסגרת עסקת האשראי יהיו כפופים לפקודת מס הכנסה, בהיותם הכנסה מ"ריבית" הנכנסת בגדרו של סעיף 2(4) לפקודה:

"יש להוון ליום מכירה על פי שיעור הריבית הריאלית המקובלת את כל התשלומים שלאחר יום המכירה [...] התוצאה היא שייקבע ליום המכירה שווי מכירה נמוך מן הסכום הנומינלי בשקלים שהוסכם בין הצדדים. בעתיד יקבל המוכר את החלק הנדחה של הקרן ההונית, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית ריאלית (אם נקבעה כזאת). הפרשי ההצמדה והריבית נחשבים הכנסה לנישום לפי סעיף 2(4) לפקודה..." (הדרי – מיסוי מקרקעין, עמ' 105 ובה"ש 287; וראו גם בעמ' 104 בטקסט הצמוד לה"ש 278).

           כפי שציינו בראשית דברינו, בית משפט קמא ייחס חשיבות רבה לדברים. לגישתו, משעה שיש להשקיף על עסקת מכר בתשלומים כעל עסקת מכר+אשראי המובילה לחיוב המוכר במס הכנסה בגין הרכיב המימוני של העסקה, כך הוא הדין כאשר מדובר בעסקת חכירה בה התמורה משולמת לשיעורין.

           [במאמר מוסגר: שאלת אופן מיסויין של עסקאות מכר בתשלומים, חורגת מנסיבות הערעור שלפנינו. כשלעצמי, איני משוכנע כי הפרקטיקה של פיצול עסקאות מכר בתשלומים לעסקת מכר+אשראי ומיסוי הצדדים בהתאם, היא צעד נקי מספקות במישור המשפטי, ואף ספק עד כמה מדובר בפרקטיקה יעילה במישור המעשי (אשוב ואפנה בעניין זה לערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין לבית משפט זה על פסק הדין בעניין המכון הגיאופיסי (ע"א 9616/06), בו טען נגד פיצול עסקאות מכר בתשלומים, באשר לשיטתו היה מקום למסות את מלוא התמורה במס שבח. כפי שצוין, הערעור התקבל מבלי לדון לגופם של דברים, לאחר שהצדדים הגיעו להסכם פשרה; כן ראו אהרן נמדר מערכת המס בעסקאות נדל"ן 245-244 (2008), הסבור כי אין לפצל את העסקה אלא לסווגהּ לפי עיקרהּ)]. מכל מקום, אני נכון להניח כי יש היגיון כלכלי התומך במיסויין של עסקאות מכר בתשלומים באופן המתואר, אולם איני משוכנע כי יש להחיל את הדברים כפי שהם על כל עסקת חכירה באשר היא. לכך אפנה עתה.

עסקת חכירה כעסקת מכר

19. הקדמנו ואמרנו כי מס שבח נועד לחול על עסקה הונית של "מכירת זכות במקרקעין", וכי במהותו מס שבח מהווה מקרה פרטי של מס רווחי הון. ניתן לומר כי בצורתו הטבעית, מס שבח נועד לחול על מכירת זכות הבעלות במקרקעין. ברם, המחוקק לא הסתפק בכך ומצא לנכון לקבוע כי "זכות במקרקעין" כוללת לא רק בעלות, אלא גם חכירה לתקופה של מעל 10 שנים (כך לפי נוסח ההגדרה בחוק במועד הרלוונטי לערעור דנן, שכאמור שונתה בהמשך ל-25 שנה). התיבה "חכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק בתור "חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית". מכאן, שעסקת חכירה לתקופה האמורה נחשבת אף היא עסקה הונית של מכירת זכות במקרקעין החייבת במס שבח ובמס רכישה. כך קובעת הוראת החוק, ולא לנו להרהר אחריה.

20. לבחירה זו של המחוקק טעמים משלה, ועוד אתייחס לכך להלן. עם זאת, קשה להתעלם מן העובדה שהניסיון לערוך גזירה שווה בין עסקת שכירות מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין עסקאות מכר מעורר קושי. כפי שהוסבר לעיל, מס שבח ביסודו הוא מס המוטל בהתקיים אירוע מס הוני, והוא נועד למסות את המוכר על עליית ערך הקרקע בעת מכירתם (או בעת העברתם כפי שנקבע בחוק). לעומת זאת, מיסוי דמי שכירות המתקבלים לאורך תקופת השכירות אינו שקול למיסוי בגין עליית ערך הקרקע. בנוסף, טבעה של הכנסה משכירות שהיא הכנסה שבפירות. ואכן, הכנסה בגין "דמי שכירות" במקרקעין מוסדרת בסעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, מה שממחיש את הקושי להשקיף על עסקת שכירות כעל עסקת מכר הונית (וראו סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, המסדיר את היחס בין שני דברי החקיקה). יש לציין כי שאלת היחס בין עסקת חכירה החייבת במס הכנסה לעסקת חכירה החייבת במס שבח זכתה לכתיבה ענפה בספרות, אך סוגיה זו חורגת מענייננו ולא זה המקום להרחיב לגביה (ראו, בין היתר, נמדר – מס שבח, כרך א עמ' 78-73; שמואל בורנשטין "הכנסה מעסקת שכירות – חיוב במס שבח או במס הכנסה" מיסים ג/4 א-48 (1989), וכן מאמר התגובה של אברהם אלתר "מדור היועץ המשפטי – תגובות" מיסים ג/6 א-73 (1989) (להלן: אלתר), והתגובה לתגובה מצדו של בורנשטין במיסים ד/2 א-79 (1990); דב נייגר "עיסקת שכירות העולה על 10 שנים וסעיף 50 לחוק מס שבח מקרקעין" מיסים ח/1 א-1 (1994) (להלן: נייגר)).

           אלמנט נוסף, במישור היישומי, המחדד את ההבדל בין עסקת חכירה לעסקת מכר, נוגע למנגנונים השונים הנדרשים לצורך חישוב "השבח" בשני סוגי העסקאות. זאת, שהרי להבדיל מעסקת מכר, השבח בעסקת חכירה אינו תוצאה של הפחתת שווי רכישת המקרקעין משווי מכירתם. הדברים מתקשרים לעובדה שדמי שכירות אינם שקולים לעליית ערך הקרקע, כמצוין לעיל (לחישוב שווי הרכישה בעסקת חכירה ראו סעיף 24 לחוק; עוד על קביעת "שווי רכישה" רעיוני שאותו יש להפחית מ"שווי המכירה" של זכות החכירה, ראו גדעון קריב "ייקוב הדין את הר המציאות? מס שבח מקרקעין במכירת חכירה" מיסים יא/2 א-23 (1997)).

21. בשורה התחתונה, קשה לחלוק על כך שהכפפת עסקאות שכירות לחיוב במס שבח – שהוא ביסודו מקרה פרטי של מס רווחי הון – אינה מהלך טבעי ומתבקש, כי אם "פיקציה" שיצר המחוקק שנועדה להרחיב את רשתו של חוק מיסוי מקרקעין, בין היתר במטרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים (וראו אצל הדרי – מיסוי מקרקעין בעמ' 169, המכנה פיקציה זו בתור "אחת הפיקציות הגדולות שביסוד חוק מיסוי מקרקעין" (ההדגשה הוספה – י"ע); על "העיוות הכלכלי" שנוצר בעקבות הכללת עסקת שכירות לתקופה של 10 שנים תחת "מכירת זכות במקרקעין", ראו זיו שרון "תחולת תיקון מס' 40 לחוק מיסוי מקרקעין על חכירות בתקופת התפר" מיסים יז/6 א-7, 9 (2003); כן ראו אצל נייגר, הסבור כי הקביעה לפיה השכרה לתקופה העולה על 10 שנים כמוה כמכירה היא "בלתי הגיונית ואינה עולה בקנה אחד עם ההגיון הפיסקאלי הצרוף" (שם, עמ' 3)). קביעת פרק זמן מוגדר ההופך חכירה ל'מכירה', מבטאת גם היא את טבעה של הפיקציה ככזו, שהרי ממה נפשך, במה שונה טיבה של עסקת שכירות לתקופה של 9 שנים ו-11 חודשים מטיבה של עסקת שכירות ל-10 שנים? ובמה נבדלת עסקת חכירה ל-24 שנה מעסקת חכירה ל-25 שנה? אין זאת אלא שכדרכן של פיקציות משפטיות, הפיקציה "מניחה עובדה או מצב שאינם קיימים באמת... כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה" (דברי השופט דנציגר בנוגע לפיקציה הקבועה בפקודת מס הכנסה לעניין מניין הימים לצורך תחולת 'חזקת התושבות' (ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון, פס' 19 (22.2.2017)).

22. "פיקציה" זו שיצר המחוקק (שניתן לכנותה פיקציית 'דין חכירה כדין מכירה'), אינה הפיקציה היחידה בחוק מיסוי מקרקעין. כך, למשל, בהיבט אחר של מיסוי עסקאות חכירה, החוק קובע כי לצורך חישוב תקופת החכירה, יש לקחת בחשבון את "התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה..." (ראו הגדרת "חכירה לתקופה" בסעיף 1 לחוק). אף קביעה זו היא מעין "פיקציה", שהרי במקרים רבים זכות הברירה (האופציה) לא תמומש בסופו של דבר, ואף על פי כן פעל המחוקק ללכוד את העסקה ברשתו של חוק מיסוי מקרקעין (על כך שמימוש אופציית חכירה אינו מהווה אירוע מס, שכן המס ששולם מלכתחילה היה בגין מלוא תקופת החכירה כולל תקופת האופציה, ראו ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב (20.6.2012); על זכותו של נישום לקבל החזר בגין מס ששילם עבור אופציה שלא מומשה, ראו ע"א 10846/06 "בזק" החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין – רחובות (23.12.2011) (להלן: עניין בזק), שם נותרתי אני בדעת מיעוט).

           יוער, כי בדומה לפיקציית 'דין חכירה כדין מכירה', גם הפיקציה הנ"ל בנוגע לצירוף תקופת האופציה לתקופת החכירה, נועדה בעיקרה "לפרוש רשת צפופה" שתאפשר למנהל מיסוי מקרקעין להתמודד באופן יעיל עם תכנוני מס (דברי השופטת חיות (כתוארה אז) בעניין בזק בפס' 28, 32; וראו והשוו גם לדבריי שם בפס' 9). הנה כי כן, השימוש בפיקציות על ידי המחוקק לצורך התמודדות עם תכנוני מס, אינו בגדר חידוש.

           [במאמר מוסגר: אין חולק כי קיימות עסקאות חכירה שמבחינה כלכלית ומשפטית יש לראותן כעסקה הונית, כגון עסקאות חכירה לתקופות ארוכות ועסקאות מסוימות מסוג ליסינג מימוני. אל נקודה זו אתייחס בקצרה בהמשך, ומכל מקום, אקדים ואבהיר כי המקרה דנן אינו נמנה על מקרים מסוגים אלו].

חכירה בתשלומים לעומת מכר בתשלומים

23. כפי שפתחנו ואמרנו, קביעתו של המחוקק כי יש לראות עסקאות חכירה מסוימות כעסקאות מכר, בעינה עומדת, ולא לנו להרהר אחריה. העובדה שמדובר ב"פיקציה" שהמחוקק ראה לנכון ליצור, אינה משנה מאומה לעניין עצם חיוב עסקת החכירה במס שבח, והדברים מובנים מאליהם. ואולם, האם פירוש הדבר הוא שמבחינת דיני המס, יש להשקיף על עסקת חכירה כעל עסקת מכר לכל דבר ועניין?

           ליתר דיוק, השאלה הניצבת לפתחנו היא זו: האם העובדה שהמחוקק קבע בשעתו פיקציה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיה דין עסקת חכירה מעל 10 שנים כדין עסקת מכר, פירושה כי מבחינת דיני המס עלינו להשקיף על עסקת חכירה בתשלומים כעל עסקת מכר בתשלומים המגלמת ריבית? במילים אחרות: האם המשוואה חכירה=מכר לצורך מס שבח מחייבת את המסקנה כי חכירה בתשלומים=מכר בתשלומים לצרכי מס? לטעמי התשובה על כך שלילית. אסביר, ואקדים מילים ספורות על טיבה של עסקת שכירות.

24. סעיף 1 לחוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971 (להלן: חוק השכירות והשאילה) קובע כי "שכירות היא זכות שהוקנתה בתמורה... להחזיק בנכס ולהשתמש בו שלא לצמיתות" (וראו אותה הגדרה בשינויים המחויבים בסעיף 3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969). בתום תקופת השכירות, על השוכר להחזיר את הנכס המושכר למשכיר כשהוא פנוי מכל אדם או נכס (סעיף 20(א) לחוק השכירות והשאילה). זכות השכירות היא אפוא זכות זמנית במהותה, המגלמת בתוכה שתי זכויות משנה: זכות השימוש וזכות ההחזקה.

           ההבחנה בין זכות השכירות לזכות הבעלות ובין עסקת שכירות לעסקת מכר היא הבחנה בסיסית בעלת השלכות במישורים רבים. אחת ההבחנות הרלוונטיות לענייננו נוגעת לאופן תשלום התמורה ולטיב הזכות המועברת כנגד התשלום. כך, בעסקת מכר, ברירת המחדל היא כי התשלום מתבצע במועד מסירת הממכר (ראו סעיפים 21, 23 לחוק המכר, התשכ"ח-1968 (להלן: חוק המכר)). 'ברירת מחדל' זו היא כמובן דיספוזיטיבית, אולם בהעדר הסכמה מפורשת או משתמעת לגבי מועד התשלום, יהא מועד התשלום בעת מסירת הממכר (איל זמיר חוק המכר, תשכ"ח-1968 437 (1987)). בנוסף, מועד מסירת הממכר הוא גם מועד העברת הבעלות בממכר (סעיף 33 לחוק המכר). ניתן לומר אפוא כי בעסקת מכר, ברירת המחדל "הטבעית" היא כי שלושת יסודות העסקה מתלכדים ומתקיימים בו-זמנית, זה כנגד זה: תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות.

25. עסקת שכירות היא ביסודה יצור שונה. כך, למשל, בעסקת שכירות ברירת המחדל הנהוגה היא כי התמורה משולמת לשיעורין. הדבר עולה מהוראות חוק השכירות והשאילה, המתייחסות במפורש למצב של תשלום דמי השכירות לתקופות קצובות, להבדיל ממצב של תשלום מלוא דמי השכירות מראש (ראו סעיף 14(א) לחוק השכירות והשאילה). הדברים פשוטים וידועים, בבחינת מושכלות יסוד:

"אכן היתרון העיקרי של השכירות הוא שאין צורך לשלם סכום ניכר עם כריתת החוזה, כפי שיש לשלם בעסקת מכר, ואפילו ברכישה בתשלומים" (שלום לרנר שכירות נכסים 4 (1990) (ההדגשה הוספה – י"ע) (להלן: לרנר)).

           נקודה זו היא בעלת חשיבות, שכן יש בה כדי להמחיש עד כמה שונה עסקת מכר מעסקת שכירות, שוני המקרין גם על אופן ניתוחה של עסקת שכירות לצרכי מס. כאמור, בעסקת מכר ברירת המחדל "הטבעית" היא כי תשלום התמורה, מסירת הממכר והעברת הבעלות מתבצעים זה כנגד זה (כפי שמשתקף מהוראות חוק המכר). על רקע זה, וכפי שהוסבר לעיל, כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, ניתן להניח כי בתמורה לנכונותו של המוכר לסטות מ'ברירת המחדל' ולפרוס את תשלום התמורה על פני מספר תשלומים, הוא יקבל פיצוי בדמות ריבית, שאינה אלא "תמורה נוספת בגין דחיית התשלום" (ע"א 733/89 ארם משחקים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, גוש דן, פ"ד מו(5) 62, 67 (1992) (ההדגשה במקור – י"ע)). לכן, כאשר לפנינו עסקת מכר מקרקעין שהתמורה בגינה משולמת לשיעורין, ההנחה היא כי שוויים של המקרקעין נמוך מהתמורה הכוללת כפי שנקבעה בהסכם, שכן התמורה מגלמת בתוכה רכיב של ריבית.

           לדוגמה: מקרקעין נמכרים תמורת 36 תשלומים חודשיים בסך 100,000 ₪ כל אחד. התמורה הכוללת היא 3.6 מיליון ₪, אולם ניתן להניח כי סכום זה מגלם בתוכו רכיב של ריבית. לכן, שווי המכירה של המקרקעין הוא נמוך יותר. כזכור, במצב מעין זה, יש לבצע היוון לצורך חילוץ שווי המכירה והפרדתו מרכיב הריבית (כאשר רכיב הריבית יהיה כפוף לפקודת מס הכנסה). לשם הדוגמה, ניתן לומר כי עסקת המכירה ("הקרן") היא בסך 3 מיליון ₪, ובתמורה לפריסת התשלום על פני 36 חודשים משולמת ריבית בסך 600,000 ₪. ודוק: ההנחה כי מלוא תמורת העיסקה (בסך 3.6 מיליון ₪) מגלמת בתוכה רכיב של ריבית, מבוססת בתורה על ההנחה כי אלמלא פריסת התשלומים, היה המוכר מקבל לידיו במועד המכירה את מלוא תמורת המכירה בסך 3 מיליון ₪ ("הקרן"), בהתאם לברירת המחדל הטבעית הנוהגת בעסקאות מכר. מכאן, שלדידו של הקונה, פריסת התמורה למספר תשלומים היא בבחינת 'שטר ושוברו בצדו'. 'שטר' בדמות פריסת התשלומים, ו'שובר' בדמות תוספת ריבית.

26. לעומת זאת, בחוזה שכירות, ברירת המחדל הנהוגה היא כי דמי השכירות, ברובם אם לא בכולם, משולמים על ידי השוכר לשיעורין (לרנר, עמ' 216). בניגוד לבית משפט קמא, איני סבור כי מדובר בהבדל של עיתוי ותו לא. לטעמי, הבדל זה נגזר מהשוני המהותי בין זכות הבעלות לזכות השכירות, ויש בו כדי ללמד על הזיקה ההדוקה שבין זמניותה של זכות השכירות (שאינה זכות צמיתה), טיב הזכות (שימוש והחזקה) ומועדי התשלום.

           כפי שצוין, עסקת שכירות, מעצם טבעה וטיבה, בנויה אחרת מעסקת מכר. המשכיר אינו נפרד מהבעלות במושכר, אלא מעמידו לרשות השוכר לפרק זמן מוגבל, במהלכו השוכר רשאי להחזיק ולהשתמש בנכס. בשונה מיחסי מוכר-קונה, מערכת היחסים משכיר-שוכר היא מערכת יחסים נמשכת. היא אינה "נחתכת" במועד מסירת הממכר וביצוע התשלום, וציפייתו של המשכיר אינה לקבל לידיו את מלוא התמורה במועד מסירת הממכר ובד בבד "להיפטר" מהנכס ולהביא לסיום את יחסיו מול השוכר. פעמים רבות, אף קיימת זיקה בין התשלום העתי לבין תקופת השכירות שכנגדה הוא שולם. לדוגמה: ביום 1.1.2018 נכרת חוזה שכירות לתקופה של שלוש שנים, תמורת דמי שכירות חודשיים בסך 5,000 ₪ כל אחד. במצב זה, ניתן לומר כי דמי השכירות ששולמו ביום 1.1.2018 הם כנגד זכות השימוש וההחזקה בחודש ינואר; דמי השכירות ששולמו ביום 1.2.2018 הם כנגד זכות השימוש וההחזקה בחודש פברואר; ודמי השכירות שישולמו ביום 1.12.2020 הם כנגד זכות השימוש וההחזקה בחודש דצמבר 2020, החודש האחרון של תקופת השכירות. אם כך הדבר, הרי ששווייה של עסקת השכירות המדוברת הוא 180,000 ₪ (5,000 ₪ כנגד כל חודש של שכירות), וספק רב בעיניי אם יש הצדקה לפצל עסקה מעין זו ולהשקיף עליה כעל שתי עסקאות, האחת של שכירות והשניה של אשראי (כגון עסקת שכירות בסך 150,000 ₪ + עסקת אשראי בסך 30,000 ₪). דומה כי בנסיבות המתוארות, המלאכותיות הגלומה בפיצול מסוג זה ברורה על פניה.

           אמנם, אין חולק כי במישור החוזי, השוכר רוכש את זכות השימוש וההחזקה במושכר למשך מלוא תקופת החוזה כבר עם כריתתו, ואין מדובר בשרשרת של שכירויות הנפרדות זו מזו (יהושע ויסמן דיני קנין – החזקה ושימוש 273 (2005) (להלן: ויסמן)). ואולם, לענייננו, אין בכך כדי ללמד כי "נכונותו" של המשכיר לפרוס את תשלום דמי השכירות לאורך תקופת השכירות, מובילה להגדלת שיעורם של דמי השכירות בשל "רכיב מימוני" שכביכול נלווה לעסקת השכירות. לאמיתו של דבר, המציאות בשוק השכירות מלמדת כי ככלל, שכירות לטווח ארוך היא פחות יקרה משכירות לטווח קצר. ספק עד כמה מציאות זו מתיישבת עם ההנחה כי פריסת התמורה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר, כפי שמקובל לומר לגבי עסקת מכר. הנה כי כן, הנחת היסוד העומדת בבסיס אופן ניתוחן של עסקאות מכר בתשלומים, אינה עומדת בתוקפה לגבי עסקאות שכירות, ולמיצער, אין להניח כי היא רלוונטית לכל עסקת שכירות ארוכת טווח באשר היא (אך השוו לויסמן (שם), הסבור כי עסקת שכירות בה משולמים דמי השכירות לשיעורין מהווה עסקת אשראי).

27. הניסיון להשקיף על עסקת שכירות בתשלומים כעל עסקה כפולה של שכירות+אשראי, לוקה בכך שהוא מאמץ את הפיקציה 'דין חכירה כדין מכירה' כנקודת מוצא, וממשיך "לרוץ" אתה ולהחיל אותה על אספקטים נוספים הקשורים לניתוח עסקת השכירות. ברם, הפיקציה שיצר המחוקק מתמקדת בנקודה אחת: מהי "זכות במקרקעין" לצורך חוק מיסוי מקרקעין. אין להסיק מכך כי מבחינה כלכלית ומשפטית, המחוקק גזר כי עסקת חכירה כמוה כעסקת מכר לצרכי מס, בכל היבט ובכל עניין.

           במילים אחרות, כוחה של הפיקציה שיצר המחוקק תָחוּם להגדרה מהי "זכות במקרקעין", במטרה ללכוד עסקאות חכירה לתקופות ארוכות ברשתו של חוק מיסוי מקרקעין. זוהי לב הפיקציה. המהלך המנתח עסקת שכירות בתשלומים כעסקת מכר בתשלומים, יוצר, הלכה למעשה, 'פיקציה על פיקציה': פיקציה ראשונה המַשווה בין עסקת חכירה לעסקת מכר, ופיקציה שניה הקובעת כי פריסת דמי השכירות לתשלומים מגלמת בתוכה גם רכיב של עסקת אשראי. מסופקני עד כמה המהלך המתואר מבוסס מבחינה כלכלית ומשפטית, שכן כפי שתואר, ספק עד כמה הרציונאל הניצב בבסיס אופן ניתוחן של עסקאות מכר בתשלומים (ייקור התמורה כנגד פריסה לתשלומים), תקף לגבי עסקאות שכירות. בהשאלה, ניתן לומר כי כשם ש'אין גוזרין גזירה לגזירה', כך יש להיזהר מפני יצירת 'פיקציה על פיקציה' שעלולה להוביל להתרחקות מתכליתה של הפיקציה הראשונית. אמנם, אין חולק כי פיקציות הן כלי חשוב, לעתים הכרחי, שבעזרתו ניתן פעמים רבות למצוא פתרונות לסוגיות סבוכות. ואולם, טבען של פיקציות שכוחן מוגבל, ויש להישמר שלא ללכת שבי אחריהן ולהפכן מאמצעי עזר לתכלית עצמאית. המטרה היא ללכוד עסקאות מתאימות ברשת המס ולגבות מס אמת. לא להיגרר אחר הפיקציה ולהעמיס על גביה פיקציות נוספות, עד כדי התרחקות מהמטרה שלשמה נולדה הפיקציה מלכתחילה.

           נקודה זו מחברת אותנו לסוגיה הבאה שעניינה הקדמת מועד תשלום המס והיוון דמי החכירה.

הקדמת תשלום המס והיוון התמורה

28. לא בכדי פתחנו את פרק הדיון וההכרעה בתיאור קצר של עקרון המימוש. לוּ נותרנו נאמנים לעקרון זה בעסקאות מן הסוג שלפנינו, אזי הדרך למסות את תקבולי החכירה היתה באמצעות גביית מס במועד התשלום. לדוגמה, בעסקת חכירה ל-10 שנים תמורת תשלום דמי חכירה שנתיים בסך 100,000 ₪, הדרך הנכונה והמדויקת ביותר לגבות מס מהמחכיר היתה באמצעות מיסוי דמי החכירה השנתיים הנומינאליים מדי שנה בשנה (קרי הטלת מס על 100,000 ₪ כל שנה, כפי שהיה נעשה אילו היתה העסקה ממוסה לפי פקודת מס הכנסה). אף דומה כי הדבר היה מייתר מחלוקות בין רשויות מס שבח לנישומים בנוגע ל"שווי המכירה" של המקרקעין.

           דא עקא, שההוראות הרלוונטיות בחוק מיסוי מקרקעין סוטות מעקרון המימוש. סטיה זו של המחוקק מעקרון המימוש, באה לידי ביטוי באופן מובהק לגבי עסקאות חכירה בהן דמי החכירה משולמים לשיעורין, שכן החוק מחייב את המחכיר לשלם מס שבח בגין העסקה כאילו היתה עסקת מכר, אף שהתמורה תועבר לידיו בתשלומים הנפרשים על פני שנים (על כך שחוק מיסוי מקרקעין אינו מתמקד בהיבטים של מימוש, ומסתפק בקיומו של הסכם אכיף ל"מכירת זכות במקרקעין" לצורך קביעת התרחשותו של אירוע מס, ראו בהרחבה בדברי השופטת חיות בעניין בזק, פס' 21-20 והאסמכתאות שם).

29. בית משפט קמא קבע כי לא קיימת שיטת מיסוי "טבעית" של עסקה או הכנסה כלשהי, וכי כשם ש"קוסם לעולם לא מאחר או מקדים, הוא מגיע בדיוק בזמן שהתכוון", כך "המס משולם תמיד במועדו". לכן, לגישת בית משפט קמא, אין מציאות של תשלום המס "מראש".

           דעתי שונה. לטעמי, העובדה שהמחוקק קבע כי 'דין חכירה כדין מכירה' לצרכי מס שבח, אינה גורעת מן העובדה שפועל יוצא מכך הוא הקדמת מועד תשלום המס. אמנם, קוסם מגיע תמיד בזמן, וגם מס צריך להיות משולם תמיד במועדו. אלא ש'הקוסם' אינו אירוע המס או מועד תשלום המס. 'הקוסם' הוא המחוקק. ובהיותו 'קוסם', אמן האשליות ואחיזת העיניים, בכוחו ליצור פיקציות. כך, כבמטה קסם, יצר המחוקק בשעתו את הפיקציה הקובעת כי חכירה לתקופה של למעלה מ-10 שנים כמוה כמכירה; ובאופן דומה, בחלוף מספר שנים, שעה שהמיר במחי 'הוקוס פוקוס' את תקופת 10 השנים בתקופה של 25 שנה. ברם, סיווּגה של עסקת חכירה כעסקת מכר לצורך מס שבח, אינו משנה ממהותה הכלכלית של עסקת החכירה, ועצם הכפפתן של עסקאות חכירה להוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין, אינה גורמת להן להפוך את עורן, לעבור מטמורפוזה ולשנות את ה-DNA שלהן לעסקת מכר. לכן, קשה לקבל את הטענה כי הפיקציה שיצר המחוקק בכך שהשווה בין עסקת חכירה לעסקת מכר לצורכי מס שבח, מחייבת מיניה וביה את המסקנה כי אופן מיסויין של שני סוגי העסקאות הוא זהה מטבעו. כפי שהוסבר לעיל, אלמלא נוצרה הפיקציה האמורה, הדרך הטבעית והמתבקשת למסות את תקבולי החכירה היתה בעת תשלום דמי החכירה. בא המחוקק והשווה בין חכירה למכירה, ובכך הביא להקדמת מועד תשלום המס. הדברים אף עולים במפורש מדברי ההסבר, שם נאמר כי הטלת מס שבח על חכירה היא למעשה "הקדמת תשלום מס ההכנסה שחייבים לשלמו בגין אותה הענקת חכירה" (שם בעמ' 289, ההדגשה הוספה – י"ע; כן ראו אצל נייגר בעמ' 3, הסבור כי אין רבותא בחיובן של עסקאות שכירות במס שבח במקום במס הכנסה, זולת רצונו של המחוקק להקדים את תשלום המס, באופן המפר את עקרון המימוש).

30. עמדנו על כך שבעסקת מכר בתשלומים, ההנחה היא כי שווייה של הזכות הנמכרת נמוך מהתמורה הכוללת כפי שנקבעה בהסכם, שכן התמורה המלאה מגלמת בתוכה רכיב של ריבית. לכן, לצורך חילוץ "שווי המכירה" והפרדתו מרכיב הריבית, יש לבצע היוון. הסכום שיתקבל לאחר ההיוון ישקף את שווי עסקת המכירה במועד המכירה (החייבת במס שבח), והיתרה תשקף את עסקת האשראי (הכפופה לפקודת מס הכנסה) (וראו הדוגמה המספרית המובאת בפסקה 25 לעיל). כזכור, גם במקרה שלפנינו בוצע היוון לצורך תשלום מס שבח, ולטענת המשיב, משמעות פעולת ההיוון שבוצעה היא חילוץ רכיב הריבית מהתמורה העתידית. לכן, לטענתו, מס השבח ששולם לא חל על רכיב הריבית, ועל כן יש לשלם בגינה מס הכנסה.

31. למעשה, טענת המשיב היא כי עצם פעולת ההיוון, היא היא המלמדת כי עסקת החכירה כוללת בתוכה עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. דא עקא, שלא פעולת ההיוון היא שמובילה למסקנה בדבר קיומה של עסקת אשראי (בין המחכיר לחוכר). נהפוך הוא. ההנחה העובדתית בדבר קיומה של עסקת אשראי (בין המוכר לקונה) היא שמחייבת ביצוע פעולה של היוון, על מנת לבודד את רכיב המכר מרכיב האשראי. הטענה כי עצם ההיוון מוכיח קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, לוקה אפוא בהיפוך היוצרות.

32. אם כך, ניתן לשאול, מה מקומה של פעולת ההיוון בעסקה שאיננה כוללת בתוכה רכיב של אשראי? התשובה לשאלה זו טמונה בתכלית שפעולת ההיוון נועדה להגשים, שעניינה התחקות אחר שוויה של העסקה במועד המכירה לצורך חישוב שיעור המס המדויק.

           כאמור, כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, ההנחה (הכפופה לאומד דעת הצדדים בכל מקרה לגופו) היא כי מדובר בעסקת מכר+אשראי. על בסיס הנחה זו, יש צורך לבצע היוון, על מנת לבודד את רכיב המכירה מרכיב האשראי ולקבוע את שווי המכירה האמיתי. נשוב לרגע לדוגמה המספרית שהובאה לעיל: אם לפנינו עסקת מכר בסך 3.6 מיליון ₪ המשולמת ב-36 תשלומים חודשיים בסך 100,000 ₪, אנו מניחים כי העסקה מגלמת בתוכה רכיב של ריבית. לכן, עלינו להוון את התמורה, על מנת לבודד את רכיב המכר (החייב במס שבח) מרכיב האשראי (הכפוף לפקודת מס הכנסה). בדוגמה הנ"ל, ניתן לומר כי עסקת המכר היא בשווי 3 מיליון ₪, ואילו עסקת האשראי היא בשווי 600,000 ₪. זוהי אפוא תכליתו של ההיוון בדוגמה לעיל: להתחקות אחר רכיביה השונים של העסקה שנכרתה בין המוכר לקונה, לבודד את שני הרכיבים זה מזה, לקבוע את "שווי המכירה" מחד גיסא ואת שוויה של עסקת הריבית מאידך גיסא, ולמסות את שתי העסקאות בהתאם.

           לעומת זאת, עמדנו על כך שככלל, ההנחה בדבר קיומה של עסקת אשראי אינה עומדת בתוקפה כאשר מדובר בעסקת שכירות. לדוגמה, אם לפנינו עסקת חכירה ל-10 שנים שתמורתה משולמים דמי חכירה שנתיים בסך 100,000 ₪, אזי שווי עסקת החכירה הוא מיליון ₪ (סך השווי הנומינאלי של דמי החכירה). בשונה מעסקת מכר, במישור היחסים שבין המשכיר לשוכר, איננו מניחים כי העסקה ביניהם מורכבת משתי עסקאות נפרדות (שכירות+אשראי). ממילא, ההיוון אינו נדרש על מנת לבודד את רכיב השכירות מרכיב האשראי שכביכול העניק המחכיר לחוכר. מכאן השאלה: אם כך הדבר, מדוע בכלל נדרש היוון בעסקת שכירות בתשלומים? התשובה לכך היא שפעולת ההיוון נועדה להתחקות אחר "שווי המכירה" של העסקה במועד המכירה, על מנת להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, וזאת במישור היחסים שבין המחכיר לרשויות מס שבח (זאת בדומה להיוון בעסקת מכר). אסביר.

33. בדוגמה המספרית שהבאנו לעיל של עסקת חכירה תמורת 10 תשלומים שנתיים בסך 100,000 ₪, שווי העסקה הוא מיליון ₪. ואולם, תמורה זו תשולם על פני 10 שנים, כך שב"יום המכירה" המחכיר לא יקבל לידיו מיליון ₪, אלא רק 100,000 ₪ (דמי החכירה בגין השנה הראשונה). נניח כי שיעורו של מס שבח הוא 25%. אילו היינו ממסים את המחכיר באופן שוטף בהתאם לעקרון המימוש, היה עליו לשלם מדי שנה מס שבח בשיעור של 25,000 ₪, ובסך הכל 250,000 ₪ על פני 10 שנים. ואולם, כפי שהוסבר, חוק מיסוי מקרקעין מביא להקדמה של תשלום מס השבח, ועל המחכיר לשלם את המס במלואו כבר בשנה הראשונה. הקדמה זו של תשלום המס יוצרת קושי, שכן מבחינה כלכלית, אין חולק כי 250,000 ₪ שהמחכיר ישלם היום כמס שבח, שווים יותר מ-250,000 ₪ שהוא היה משלם על פני 10 שנים (על כך שסכום כסף המשולם בזמן אמת, שווה יותר מסכום זהה שישולם בעתיד, ראו הדיון לעיל בפס' 15). כאן נכנסת לתמונה פעולת ההיוון, שנועדה להבטיח כי שיעורו של מס השבח שישלם המחכיר יהיה שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה משלם אילו מוסה מדי שנה בשנה.

           במילים אחרות. תשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים, שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם "בזמן אמת", מדי שנה בשנה, עם קבלת דמי החכירה. ההיוון נועד אפוא להעמיד את רשויות מס שבח ואת המחכיר במקום בו היו אילו שולם מס כהלכתו באופן עתי עם קבלת דמי החכירה. מזווית הפוכה, ניתן לומר כי אילו יידרש המחכיר לשלם בשנה הראשונה מס שבח בגין סכומם הנומינאלי המצטבר של דמי החכירה (250,000 ₪ לפי הדוגמה לעיל), יימצא המחכיר משלם מס שבח בשיעור גבוה מהנדרש. תוצאה זו קשה להלום, שכן היא מביאה להתעשרותם של רשויות מס שבח ולקיפוח הנישום.

34. החשוב לענייננו, שעצם פעולת ההיוון אינה מלמדת על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. היא נדרשת על מנת לקבוע את שווי המכירה במועד המכירה, על מנת להבטיח שמס השבח שישולם יהיה בשיעור הנכון. ניתן לומר כי בנסיבות המתוארות, אזי ככל שפעולת ההיוון מלמדת על קיומה של 'עסקת אשראי', אין מדובר בעסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, כי אם במעין 'עסקת אשראי הפוכה' בין המחכיר לרשויות מס שבח. לא פריסת התמורה לתשלומים כנגד הגדלת התמורה (יחסי מוכר-קונה), אלא הקדמת מועד תשלום המס כנגד "הקטנת" הסכום החייב המס (יחסי מחכיר-רשויות מס שבח). הטענה כי פעולת ההיוון במישור היחסים שבין המחכיר לרשויות מס שבח, מלמדת על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, מערבת אפוא מין בשאינו מינו.

           הנה כי כן, בהינתן שעסקת השכירות אינה כוללת בתוכה רכיב של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, הרי שמס השבח המשולם בגין התמורה המהוונת של עסקת החכירה, כמוהו כמס שבח המשולם בגין מלוא תמורת העסקה. ממילא, חיובו של המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו עם תשלום דמי השכירות העיתיים, היא בבחינת כפל מס (ראו גם דוד בלס ואייל רובין "מיסוי עסקאות חכירה המתחייבות במס שבח" מיסים ט/2 א-31, עמ' 6 (1995) (להלן: בלס ורובין)). כאמור, תוצאה זו קשה להלום.

35. ניתן לסכם ולומר כי בעסקת חכירה שבה דמי החכירה משולמים לשיעורין, הדרך הטבעית למסות את המחכיר במס שבח היא במועד קבלת דמי החכירה. הפיקציה שיצר המחוקק, הקובעת כי יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, מובילה להקדמת מועד תשלום המס. לכן, על מנת להבטיח שהמחכיר לא ישלם מס שבח ביתר, יש להוון את דמי החכירה, כך שהמס ישולם בהתאם ל"שווי המכירה" ב"מועד המכירה". כך נותרים אנו נאמנים למצוות המחוקק שהורה על הקדמת מועד תשלום המס, ובד בבד אנו שומרים על העקרון של גביית מס אמת.

           ומזווית אחרת: אילו המחכיר במקרה דנן היה מקבל מראש ובמזומן את דמי החכירה בסכום כולל של 8.3 מיליון דולר, היה עליו לשלם מס שבח על פי סכום זה. הסכום של 8.3 מיליון דולר הוא אקוויוולנטי לסכום של 4.1 מיליון דולר בפריסה לאורך 22 שנות החכירה ועל סכום זה שילם המחכיר מס שבח. הן מבחינת המחכיר והן מבחינת הסכום ששולם כמס שבח, לא אמור להיות הבדל בין שני המצבים. אדרבה, במקרה דנן המחכיר לא קיבל את מלוא דמי השכירות מראש, כך שהיה עליו לממן מכיסו את תשלום מס השבח על סכום נכבד של 4.1 מיליון דולר (אם כי במקרה דנן, המחכיר קיבל מקדמה של ממש, שאפשרה לו לשאת בתשלום מס השבח).

36. ודוק: עמדנו על כך שהשאלה אם העסקה בין המחכיר לחוכר מגלמת בתוכה גם רכיב מימוני, היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית הנגזרת מנסיבותיו הקונקרטיות של כל מקרה ומקרה. לכן, אין להניח א-פריורי כי עצם פריסת תשלום התמורה לשיעורין, מלמדת על קיומה של עסקת אשראי. יפים לעניין זה דבריה של השופטת ברק-ארז בעניין מידטאון:

"הגישה לפיה לא כל חוזה הכולל תשלום לשיעורין צריך להיחשב כחוזה שיש בו יסוד של עסקת אשראי מתיישבת לא רק עם כללי הפרשנות ועם פסיקתו של בית משפט זה לאורך עשרות שנים, אלא גם עם ניסיון החיים. למעשה, המקרה הטיפוסי של רכישת דירה או בית כולל יסוד של רכישה בתשלומים, ובהעדר נסיבות מיוחדות המעידות על עסקת אשראי – מס הרכישה משולם כעניין שבשגרה בהתאם למחיר החוזי כערכו ביום חתימת החוזה".

           דברים אלו נאמרו לגבי עסקאות מכר בתשלומים, והם יפים, שמא מכוח קל וחומר, לגבי עסקאות שכירות. כפי שציינה השופטת ברק-ארז, על המס להיות משולם "בהתאם למחיר החוזי כערכו ביום החתימה". צורך זה הוא המחייב את ביצוע פעולת ההיוון, המצויה במישור היחסים שבין המחכיר לרשויות מס שבח, ואין בכך כדי ללמד בהכרח על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר.

           [הערה: לא נעלם מעיניי כי בעניין מידטאון נקבע שעסקת המכר לא כללה רכיב של מימון, ולכן נקבע כי אין לבצע היוון כלל ויש לבצע את שומת מס הרכישה "על בסיס נומינאלי" (שם, פס' 16 לפסק דינו של השופט דנציגר (ההדגשה הוספה – י"ע)). איני סבור כי יש להסיק מכך כי כל אימת שעסקה אינה כוללת רכיב של אשראי, אין לבצע היוון כלל. כפי שהובהר, יש לשום את המס לפי ערך המחיר החוזי כערכו ביום חתימת החוזה, וככלל, כאשר מדובר בתמורה עתידית, יש לבצע היוון לשם כך. מכל מקום, לא דומה עסקת מכר מקרקעין בה שולמה התמורה בשלושה תשלומים שנפרסו על פני שנה אחת (כבעניין מידטאון), לעסקת חכירה בה דמי החכירה שולמו לשיעורין על פני תקופה של 22 שנה (כבמקרה שלפנינו) (לדעה כי יש לבצע היוון כאשר התשלומים נפרסים על פני תקופה שהיא "מעבר לתקופה קצרה יחסית", ראו אצל הדרי – מיסוי מקרקעין, עמ' 105; והשוו לוינרוט ואדלשטיין בעמ' 44-41, שמדבריהם עולה כי לשיטתם יש לבצע היוון בכל עסקה הכוללת תמורה עתידית). אף לא למותר להזכיר כי פסק הדין בעניין מידטאון נסב על חיובו של הרוכש במס רכישה (שהוא סוג של מס עקיף שאינו מוטל כלל על ריווח), להבדיל מחיובו של המוכר במס שבח (עוד על השוני המהותי שבין שני סוגי המס ראו, בין היתר, נמדר – מס שבח, כרך א עמ' 93-91; הדרי – מיסוי מקרקעין, עמ'116). כך או כך, שאלת אופן מיסויין של עסקאות מכר בתשלומים חורגת מהסוגיה הצריכה הכרעה במקרה דנן, ולפיכך איני רואה להידרש לה מעבר לאמור לעיל].

עסקאות חכירה שיש לראותן כעסקת מכר

37. עמדנו על כך שהמשוואה שיצר המחוקק בין עסקת חכירה לעסקת מכר היא בבחינת "פיקציה", וכי ככלל, אין להשקיף על עסקת שכירות בתשלומים כעל עסקה הונית הכוללת בתוכה רכיב של אשראי (לאמיתו של דבר, כפי שנקבע בעניין מידטאון, אף בעסקת מכר בתשלומים אין להניח מראש כי מדובר בעסקה הכוללת רכיב של אשראי, ולעולם עלינו להתחקות אחר אומד דעת הצדדים במקרה הקונקרטי).

           בד בבד, למען שלמות התמונה, חשוב להבהיר כי ישנן עסקאות שכירות שיש לראותן כעסקאות הוניות. כך, למשל, רוב עסקאות החכירה לתקופות ארוכות (כגון 49+49 שנה) ועסקאות חכירה לדורות הנעשות מול רשות מקרקעי ישראל, כמוהן כעסקת מכר (לדעה כי שינוי ההגדרה בחוק והארכת תקופת החכירה מ-10 שנים ל-25 שנה, פטרה את הקושי שהתעורר אגב סיווגן של עסקאות חכירה, ראו נמדר – מס שבח, כרך א עמ' 82). סוג נוסף של עסקאות שכירות שלגביהן ניתן לומר כי הן כוללות רכיב של עסקת אשראי, הוא עסקאות של 'ליסינג מימוני' (להבדיל מליסינג תפעולי). בפסק דינו בע"א 2462/97 הפועלים ליסינג בע"מ נ' טיפול שורש, ניהול ושירותים למרפאות שיניים (ישראל מספר 1) בע"מ, פ"ד נד(1) 529 (2000) (להלן: עניין הפועלים ליסינג) עמד השופט ת' אור על ההבחנה בין עסקאות ליסינג מימוני מסוגים שונים, בקבעו כי יש להבחין בין עסקה שבה ההיבט המימוני הוא הבולט, לעסקה שבה היבטי השכירות הם הבולטים. לצורך ההכרעה בשאלת קיומה של עסקת אשראי, מנה השופט אור מספר שיקולים:

"(א) היחס בין התשלום התקופתי ובין שווי השוק של דמי שכירות הנכס. ככל שהתשלום התקופתי איננו משקף שווי שוק של דמי שכירות הנכס, יש בכך כדי להחליש את היבטי השכירות בעיסקה הספציפית.

(ב) היחס בין שווי השוק הנוכחי של הנכס ובין היוון זרם התשלומים התקופתיים על-פי הסכם הליסינג. אם היוון זרם התשלומים התקופתיים על-פי הסכם הליסינג קרוב לשווי השוק הנוכחי של הנכס, יש בכך לחזק את אופייה של עיסקת הליסינג כעיסקת מכר בתוספת עיסקת הלוואה.

(ג) קיומה של אופציית הרכישה וערכו של התשלום הנדרש למימושה של אופציה זו. קיומה של אופציית רכישה וערך מינימלי של התשלום הנדרש למימוש האופציה, מצביעים על אופייה של עיסקת הליסינג כעיסקת מכר בתוספת עיסקת הלוואה.

(ד) מספר הצדדים לעיסקה. אם בין בעל הנכס לשוכרו קיים צד נוסף אשר עניינו האמיתי הוא בעיסקת אשראי עם השוכר, יחזק הדבר את הנטייה לראות בעיסקה עיסקת אשראי.

(ה) השיקולים אשר הביאו את מקבל הנכס לכריתת הסכם הליסינג.

(ו) נסיבות כריתת העיסקה" (שם, עמ' 551).

(וראו הדברים המובאים גם בעניין מידטאון, פס' 13. יצויין כי המחלוקת בעניין הפועלים ליסינג נסבה על תחולתו של חוק הריבית, התשי"ז-1957; עוד על ההבחנה בין חכירה הונית (מימונית) לחכירה תפעולית, לרבות העקרונות שנקבעו בנושא זה בכללי החשבונאות, ראו אצל אלתר בפס' ד2, שם עומד המחבר על כך שמקום בו כל הסיכונים והתגמולים הקשורים בבעלות בנכס הועברו לידי החוכר, אזי מדובר בחכירה מימונית, וככל שאלו נותרו בידי המחכיר – הרי שמדובר בחכירה תפעולית. יצויין, כי לגישתו של אלתר תיתכן חכירה לשנים ארוכות שהיא תפעולית, כך שההכנסה ממנה תהיה הכנסה פירותית החייבת במס הכנסה, ולא במס שבח; עוד על ההבחנה בין עסקת חכירה שהיא במהותה עסקת מכר לעומת עסקת חכירה שהיא במהותה שכירות, ראו אצל בלס ורובין).

38. איני רואה להרחיב בשאלת אופן סיווגן של עסקאות חכירה מסוגים שונים, באשר המקרה דנן עוסק בחכירה שהיא תפעולית באופייה, כפי שעולה בבירור מהוראות הסכם החכירה. כך, סונול (החוכרת) התחייבה להשתמש בנכס אך ורק לצורך הקמת תחנת תדלוק וניהולה (סעיף 7 להסכם); סונול אינה רשאית להעביר את זכויותיה בנכס לצד ג', לרבות חכירת משנה או שעבוד הזכויות על פי ההסכם (סעיף 11); הבעלות בנכס נותרה בידי המערערים, הרשאים להעביר את זכויותיהם בנכס ללא הסכמת סונול, זולת לאחד ממתחריה (סעיף 12.01, 12.02); למערערים נתונה זכות כניסה לנכס בכל זמן סביר לשם בדיקת השימוש בנכס (סעיף 13.01); ובתום תקופת השכירות על סונול להחזיר למערערים את הנכס כשהוא פנוי מכל אדם וחפץ שאינו שייך להם. איננו עוסקים אפוא בחכירה מימונית הקרובה במהותה לעסקת מכר (ולא למותר להזכיר כי אילו היתה העסקה נכרתת לפי הוראות החוק דהיום, היא כלל לא היתה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין, שכן ההסכם נכרת לתקופה של 22 שנה, בעוד שהחוק דהיום קובע כי רק עסקאות חכירה לתקופה של 25 שנה ומעלה הן בבחינת "מכירת זכות במקרקעין").

           כאמור, הדברים לא הובאו אלא למען שלמות התמונה, ובנסיבות אלו איני רואה להידרש לטענת המערערים בנוגע להרחבת חזית מצדו של המשיב בסוגיית טיב החכירה.

הערות נוספות לפני סיום

39. המשיב טען בסיכומיו כי המערערים מושתקים מלטעון כי העסקה היא עסקת שכירות, וזאת משום שהם עצמם הצהירו בפני המשיב על העסקה כעסקה ל'מכירת זכות במקרקעין' לפי הגדרת חוק מיסוי מקרקעין. לטענתו, בפני המערערים פתוחה היתה הדרך בשעתו לנסות ולשכנע כי העסקה שביצעו היא עסקת שכירות הכפופה לפקודת מס הכנסה, באופן שהיה פוטרם מתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין (בהתאם להוראת סעיף 50 לחוק).

           אין לקבל טענה זו, ולא אכחד כי מסופקני עד כמה המשיב עצמו משוכנע בעוצמתה. היה זה המשיב שפתח את סיכומיו בכך שהעסקה נושא דיוננו כפופה להוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין שהיו בתוקף דאז, בהיותה עסקת חכירה העולה על תקופה של 10 שנים. לעניין זה טענו המערערים כי כלל לא עמדה בפניהם אפשרות בחירה, שכן לנוכח הוראות החוק והוראות הביצוע הרלוונטיות של רשות המיסים, העסקה היתה כפופה להוראותיו של חוק מיסוי מקרקעין. בנוסף, בדיון לעיל אף הוסבר כי הכפפת עסקאות חכירה לחוק מיסוי מקרקעין, אין בה כדי לשנות את מהותה של העסקה בהקשרים אחרים. בנסיבות אלו, טענת המשיב כי המערערים "מושתקים" מלטעון כי מדובר בעסקה שהיא במהותה עסקת שכירות, דינה להידחות. 

40. הטענה דלעיל מתקשרת לטענה נוספת של המשיב המתייחסת לשיעור המס ששילמו המערערים בפועל. מטענות המשיב, כמו גם מבין השיטין של פסק דינו של בית משפט קמא, עשוי להתקבל הרושם כי שיעור המס הנמוך ששילמו המערערים בגין העסקה, הוא שמצדיק את מיסוי ה"ריבית" כעת (ראו, למשל, בפס' 32 לפסק דינו, שם עמד בית המשפט על כך שהמערערים נהנו משיעור מס שבח מופחת בשיעור של 12% בגין מכירת נכס "היסטורי", וכי אילו היו מבקשים לשלם מס הכנסה על דמי החכירה, היה מוטל עליהם מס בשיעור השולי; כן ראו בפס' 76, שם ציין בית המשפט כי היוון דמי החכירה בשיעור ריבית שוק של 8% הביא להפחתה של 50% מערכם הנומינאלי "ובוודאי שאין לומר כי שולם המס על מלוא התמורה מראש". אף המשיב טען בסיכומיו כי המערערים מבקשים "לאחוז את החבל משני קצותיו": מצד אחד לשלם מס שבח בשיעור היסטורי על דמי החכירה המהוונים, ומצד שני לטעון כי מדובר בעסקת שכירות).

           אין לקבל גישה זו. העובדה שהמערערים נהנו משיעור מס שבח מופחת בשיעור של 12%, מכוח סעיף 48א(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו במכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני 1948), אינה משליכה על השאלה אם עסקת החכירה טומנת בחובה עסקת אשראי הכפופה לפקודת מס הכנסה. כפי שהובהר, שאלת קיומה של עסקת אשראי היא שאלה שבעובדה, ומשנקבע כי לא נכרתה עסקת אשראי, אין בשיעור המס כדי להשליך אחורנית על קביעה עובדתית זו.

           באשר לשיעור ההיוון, יש להזכיר כי השומה שהגישו המערערים בשעתו היתה שומה עצמית, וזו נתקבלה על ידי רשויות מס שבח (הדברים אף הובהרו בדיון שהתקיים לפנינו (עמ' 2-1 לפרוטוקול)). רוצה לומר, שרשויות מס שבח קיבלו את שומתם של המערערים בנוגע לשוויה של זכות החכירה, ומיסו אותם בהתאם, מבלי שנטען על ידי המשיב כי השומה שגויה או כי שיעור ההיוון בו נקטו המערערים היה גבוה מהשיעור הראוי (ולא למותר להזכיר כי שיעור הריבית בשנות ה-90 היה גבוה באופן משמעותי ביחס לסביבת הריבית הנמוכה לה הורגלנו בשנים האחרונות). אף בית המשפט המחוזי הכיר בכך שהסכום המהוון של דמי החכירה "מקביל, מבחינה כלכלית, לדמי החכירה המשולמים לאורך שנות החכירה" (פס' 43 לפסק דינו).  בנסיבות אלו, העובדה שהיוון התמורה "כיווץ" את סכום דמי החכירה הנומינאלי בכמחצית, אינה מעלה ואינה מורידה, באשר מבחינה כלכלית הסכום המהוון שקול לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך כל תקופת ההסכם (22 שנה). לפיכך, יש לראות את מס השבח ששולם בגין התמורה המהוונת כשקול למס השבח שהיה משולם מדי שנה בשנה בגין דמי החכירה העיתיים, ובהיעדר קביעה עובדתית בדבר קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין רכיב של ריבית שכביכול נלווה לדמי החכירה ששולמו לו לאורך השנים.

סיכום וסוף דבר

41. המחלוקת האופרטיבית בין הצדדים במקרה שלפנינו מתמקדת בשאלה צרה: האם יש למסות את המערערים במס הכנסה בגין תשלומי ריבית שכביכול היו גלומים בדמי החכירה ששולמו להם לאורך השנים, וזאת בנוסף למס השבח ששילמו בעת כריתת הסכם החכירה?

           בית המשפט המחוזי השיב על כך בחיוב. לגישתו, יש להשקיף על עסקת החכירה כעל עסקת מכר, לנוכח ההגדרה בחוק (דאז) ולפיה עסקת חכירה לתקופה של מעל 10 שנים מהווה "מכירת זכות במקרקעין". לכן, כשם שעסקת מכר בתשלומים מורכבת מעסקת מכר+אשראי, כך גם עסקת חכירה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי הכפופה לפקודת מס הכנסה.

42. דעתנו שונה. עמדנו על כך שקביעתו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין כי 'דין חכירה כדין מכירה', היא בבחינת "פיקציה" שנועדה בעיקרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים; וכי ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר (הכפופה לפקודת מס הכנסה), היא בבחינת "פיקציה על פיקציה" שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה. נסכם את הדברים:

           (-) השאלה אם עסקה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי, היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר (עניין מידטאון), והם יפים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות.

           (-) כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית. או-אז, כאשר מדובר בעסקת מקרקעין, יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה ("הקרן" בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).

           (-) כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה עומדת בתוקפה, וזאת לנוכח ההבדלים היסודיים בין מכר לשכירות. דהיינו, בשונה מעסקת מכר בתשלומים בה לעתים קרובות מתעורר הצורך לבודד את רכיב "הקרן" מרכיב "הריבית", ההנחה לגבי עסקת שכירות היא כי ככלל, התמורה הנומינאלית היא היא "הקרן".

           (-) הדרך הטבעית והמדויקת למיסוי דמי חכירה המשולמים לשיעורין, היא למסותם מדי שנה עם קבלתם, בהתאם לעקרון המימוש. הפיקציה שיצר המחוקק בכך שהשווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין מכר, מביאה להקדמה של תשלום המס.

           (-) מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינאליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביתר. לכן, יש להוון את דמי החכירה ולחייבו במס שבח בגין דמי החכירה המהוונים. דמי החכירה המהוונים שקולים מבחינה כלכלית לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך תקופת החכירה; ותשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים, שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם אילו מוסו דמי החכירה מדי שנה בשנה.

           (-) עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח, אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. כאמור, שאלת קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, אין לומר כי נכרתה בין הצדדים עסקת אשראי. ממילא, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה.

43. יישום הדברים למקרה שלפנינו מוביל למסקנה כי עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לסונול לא כללה בתוכה עסקת אשראי. הניסיון להשקיף על העסקה שכרתו הצדדים, כביכול המערערים מכרו לסונול את זכות החכירה, ובד בבד העניקו לסונול הלוואה על מרבית הסכום, שנפרעה על ידי סונול לשיעורין מדי שנה, אינו מתיישב עם מערכת הנסיבות ועם טיב ההסכם שנכרת בין הצדדים והוא מלאכותי על פניו.

           המערערים הגישו שומה עצמית למשיב ושילמו מס שבח בגין מלוא תמורת ההסכם המהוונת. מס השבח ששילמו המערערים שקול אפוא למס השבח שהיה משולם אילו היו המערערים משלמים מס בגין דמי החכירה מדי שנה בשנה עם קבלתם. ממילא, בהעדר קיומה של עסקת אשראי בין המערערים לסונול, אין למסותם כעת במס הכנסה בגין ריבית שכביכול היתה גלומה בעסקת החכירה.

44. אשר על כן, הערעור מתקבל.

           המשיב ישא בשכר טרחת עורכי דינם של המערערים בסך 40,000 ₪.

ש ו פ ט

השופט נ' סולברג:

           אני מסכים.

ש ו פ ט

השופטת י' וילנר:

           אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

           הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית.

           ניתן היום, ‏ז' באייר התשע"ח (‏22.4.2018).

_________________________

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.   15069140_E05.doc   עכב

מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט,  www.court.gov.il