מהות הערעור
1. ערעור ע"פ ס' 83 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "
החוק"). הערעור מתייחס להחלטת המשיב לדחות השגת המערער לעניין שומת מס עסקאות בגין מכירת דירות מגורים, לתקופה מ
פברואר 2004 עד יולי 2006 (להלן: - "
התקופה הרלבנטית"). את השומה ערך המשיב לפי מיטב שפיטתו.
2. שומת העסקאות בה עוסק הערעור התייחסה לתשלומים שקיבל המערער בתקופה הרלבנטית בגין 27 עסקאות למכירת דירות שביצע (בעת שמיעת הראיות הובהר, כי נמכרו כבר 32 דירות, ואולם הערעור עוסק ב-27 העסקאות שבתקופה הרלבנטית). המערער (להלן: "
גם הקיבוץ") לא שילם מס עסקאות בגין מכירת הדירות כאשר טענתו העיקרית היא, כי מכירת הדירות אינה נכנסת לגדר "
עסקה" כמובנו של מונח זה בחוק מס ערך מוסף,
התשל"ו-1975 (להלן- "
החוק"). לטענת המערער, מדובר במימוש נכס הוני. זאת, מהטעם שפעולות המכירה היו תוצאה של השתלשלות אירועים שבגדרה אולץ בסופו של תהליך ארוך למכר דירות שנבנו על מקרקעיו, כדי למנוע פגיעה משמעותית בחבריו ולהבטיח עתידם.
המערער הוסיף וטען לחלופין, כי עומד לו הפטור הקבוע בסעיף 31 (1א) לחוק, מאחר שהדירות היוו חלק מבנין שאושר להשכרה, וכן טען שחיובו לשלם את המס מביא לכפל מס.
הדיון להלן יעסוק בשני נושאים מרכזיים אלה.
3. המערער הינו קיבוץ הרשום כעוסק מורשה והמנהל פעילויות עסקיות מגוונות (מלון, מועדון בריאות, מכבסה, קייטנות, מרכז למידה ועוד). בשנת
2004 המשיב ביצע ביקורת לעסקי המערער בעקבות דיווח שמסר למע"מ על עסקאות של מכירת דירות וקיזוז מס תשומות. ב-
23.5.05 הגיש המערער דוחות מתקנים בהם טען שלא היה עליו לשלם מס עסקאות בגין מכירת הדירות, והוא מחזיר את מס התשומות שקיזז, מאחר שאינו עוסק בנדל"ן. ואולם, לאחר בחינת פעולות המערער, המשיב הגיע למסקנה כי למערער פעילות עסקית בתחום הנדל"ן, והוציא את שומת העסקאות.
א.
נושא ראשון - האם מכירת הדירות היא "עסקה" לפי החוק
השתלשלות אירועים היסטורית כרקע למכירת הדירות
4. תהליך היסטורי הנוגע להתרחבותה של ירושלים, שעבר על המקרקעין עליהם נבנו הדירות מונח ברקע טענתו העיקרית של המערער, והוא תואר מנקודת מבטו של המערער, כדלקמן:
ע"פ תצהירו ועדותו של חבר הקיבוץ
יורם יאיר פור (יו"ר הקיבוץ), עד לראשית שנות ה-90 נכללו בשטח המשבצת של הקיבוץ (השוכן בדרום ירושלים, מול העיר בית-לחם), כמה מאות דונמים אשר שימשו אותו לחקלאות והיוו עיקר מקורות פרנסתו. בשנת
1991 המליצה הוועדה להרחבת גבולות ירושלים, בראשות מר
חיים קוברסקי לספח לירושלים שטחים רבים ובכלל זה כמה מאות דונמים מקרקעות הקיבוץ. בסמוך לאחר-מכן, חתם שר הפנים, דאז, הרב
אריה דרעי, על צו המספח
700 דונם משטח המשבצת של הקיבוץ לעיריית ירושלים, לטובת הקמת בנייה רוויה, עד לגדרות הקיבוץ. חברי הקיבוץ ראו בכך פגיעה חמורה באידיאולוגיה המדריכה אותם ובזכות קניינם, ופתחו במאבק ציבורי שבסופו הקימה הממשלה ועדה נוספת -
ועדת קלעג'י לבחינה נוספת של הנושא. בניסיון לאזן בין צרכי ההתרחבות של ירושלים ולבין צרכי המחייה של הקיבוץ, הורתה הוועדה הנוספת לצמצם את השטח המופקע ל-
335 דונם, ואף החליטה להותיר בידי הקיבוץ את הזכות לממש את פוטנציאל הבניה. גם החלטה זו הייתה קשה לחברי הקיבוץ, אך הם נאלצו לקבל את הדין. הקיבוץ החל לפעול לפיתוחו של השטח, כפי שהתחייב לעשות.
5. ביום
26.12.95 נערך בין
הקיבוץ לבין
מרכז כלל ירושלים בע"מ (להלן:-"
כלל") שהפכה בשלב יותר מאוחר ל
חברת "
אור-ים", ולבין
אזורים בנין (1965) בע"מ, הסכם (להלן:- "
ההסכם"), לפיו שני הגופים האחרים, שכונו בהסכם
היזם (להלן: "
היזמים"), יקבלו את זכויות הקיבוץ במקרקעין ויתחייבו לבנות בהם בתי מגורים לרבות שטחי מסחר (להלן: גם - "
העסקה המקורית"). נקבע בהסכם גם, כי התמורה למערער תתבטא בהעברה של 45.5% מתקבולי המכירה של כל יחידות הדירות שייבנו, וכן סכום נוסף ש
אזורים תשלם למערער, שישמש למסים, ארנונה ועוד. ע"פ ההסכם, הוענקה לקיבוץ אופציה להודיע שיתרת התמורה תועבר בעין, קרי, לקבל יחידות דיור שיבנו ע"י כלל (להלן: - "
האופציה"). בתחילת
2002, קרי, יותר מחמש וחצי שנים מיום שהייתה אמורה "
אור-ים" (ע"פ העסקה המקורית). להימצא כבר בשלב הבניה השלישי (שמשמעותו השלמת כ-
400 דירות), הצליחה האחרונה לסיים רק את השלב הראשון, דהיינו בנתה
134 דירות בלבד ומכרה רק
55 דירות (כשבשנת
2001 נמכרו רק
9 דירות ובשנת
2000 נמכרו רק
6 דירות).
6. במצב דברים זה הגיע הקיבוץ למסקנה, כי לפי התחזית האופטימית ביותר, יביאו קצב הבניה והמכירה בפועל לכך שיראה את התקבולים שנקבעו בהסכם בתוך 20-30 שנה. יתר על-כן, קרוב לוודאי שלא יראה את התמורה האמורה בהסכם לעולם, לאחר שזו תיבלע בריביות הנובעות מהחובות המכבידים עליו, אשר לשם כיסויים נכנס לפרויקט. ע"פ המאזן המבוקר של הקיבוץ לשנת
2001, חובותיו אותה עת עמדו על סך של כ-
87,000,000 ש"ח, ובכל שנה נוספו לחובות אלה כ-
9,000,000 ש"ח.
7. לפי הסבר הקיבוץ, לנוכח אי-עמידת המתקשרים האחרים בתנאי ההסכם (לעניין קצב הבניה והמכירה) אולץ לממש את האופציה, ובין הצדדים נערכו שני הסכמי מימוש האופציה (ה
אחד מיום
12.6.01 וה
שני מיום
17.2.02) בהם נקבע, כי חלף מסירת יתרת התמורה, חברת
אור-ים תבנה על הקרקעות שתמורתם טרם שולמה לקיבוץ, וכי הזכויות במתחם שייבנה (למעט מגרש 2 שבמתחם 3), ירשמו על שם הקיבוץ.
8. בשל החשש שלא יצליח לשווק את הדירות שעמד לקבל, ובמיוחד לנוכח תחרות צפויה מצד היזמים שהדירות שנבנו על ידן נמצאות בקרבת מקום, הגיע הקיבוץ גם למסקנה שעדיף לפנות לערוץ של השכרה, בתקווה שיזכה בערוץ זה להטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959. בסופו של דבר, החליט הקיבוץ שמספר דירות תימכרנה כדי להקל על מצוקת הדיור בו, ותמורתן תשמש לבניית דירות בקיבוץ, שיפוץ דירות אחרות והקמת בית סיעודי לזקני הקיבוץ. כפועל יוצא מכך, נמכרו
32 דירות (ששווין כ-
32.4 מיליון ש"ח). יובהר שוב, כי
27 הדירות הן נשוא השומות שבמחלוקת ועניינן של
5 הדירות הנוספות אשר ככל העולה מהראיות כבר נמכרו, אינו נכלל בערעור הנוכחי.
אופן התנהלות המכירות
9. ע"פ המתואר בתצהיר
יורם יאיר פור (יו"ר הקיבוץ), הדירות שנמכרו נמסרו בפועל לקיבוץ במהלך השנים
2004-2005 והן נמכרו בטרם הושלמה בנייתן, "
על הנייר", כאשר נציגי הקיבוץ שהתפנו מעיסוקיהם לביצוע המכירות (האחד היה, קניין כללי,
איש אספקה והשנייה,
מטפלת בגני הילדים), היו חסרי כל בקיאות בתחומי המכירה. הקניין
דהן פנה ללמוד תיווך רק בשנת
2005, והגברת שסייעה לו למדה תיווך רק בשנת
2007 - הרבה אחרי שהדירות נמכרו, וזאת לצורך הפעילות של השכרת הדירות (עמ' 7 לפר', חקירת
עמרם דהן). הדירות בהן מדובר נמכרו במשך תקופה של כשנתיים וחצי, בין שנת
2004 לשלהי שנת
2006.
10. המערער הפנה לתצהיר ולעדות
עמרם דהן לביסוס הטענה, כי מכירת הדירות הייתה "
פסיבית לחלוטין", ובסיכומיו הפנה לשורת דוגמאות המלמדות על חוסר הניסיון העסקי שלו בכלל, והיעדר בקיאות שני חבריו שטיפלו במכירות בפרט. כך ע"פ הנטען, בעוד שבפרויקט נמכרו דירות מרווחות בנות 4-5 חדרים, ה"דירה לדוגמא" שהציג המערער לרוכשים ו/או משכירים, הייתה דירה קטנה וצפופה בת שני חדרים בלבד. כמו-כן, רק בשלהי שנת
2005 (קרי, אחרי שמרבית הדירות נמכרו), נזכר המערער לפרסם את הפרויקט ברבים, וגם אז הדבר נעשה רק בעיתונות הכתובה, למשך חודש וחצי בלבד, ובשלט (יחסית קטן) מחוץ לאתר. המודעות היו בגודל של 5.5X5.5 ס"מ, דבר שלטענת המערער הינו בגדר "בדיחה" בהשוואה לפעולות הפרסום והשיווק הנעשות על ידי יזמים וקבלנים שעיסוקם במכירת דירות. באותה עת, בקרבת מקום עמדו למכירה דירות היזמים אשר התפרסמו על ידיהם כמקובל בענף על גבי עמודים שלמים.
משמעות השתלשלות העניינים שתוארה לעניין הנושאים שבערעור
11. בתצהירו של
יורם יאיר פור, בסיום תיאור השתלשלות העניינים שפורטה, נאמרו הדברים הבאים, המבהירים מהן המסקנות שהמערער מבקש לדלות ממנה לתמיכה בטענותיו בתיק זה: