פס"ד בטענה לזכאות לנכות מהשבח תשלומים ששולמו ע"י העוררת בגין חובות עבר שרבצו על הנכס בגין תקופת החזקתם של הבעלים הקודמים

יו"ר ועדת הערר כב' השופטת ירדנה סרוסי

פתח דבר

השאלה הנשאלת בערר זה היא, האם הוצאות שהוציאה העוררת בגין תשלומי ארנונה והיטלי תיעול בגין חובות העבר של המחזיקים הקודמים בנכס (להלן – ההוצאות או חובות העבר) מותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן – החוק) מהשבח שנוצר לה במכירת זכות החכירה שלה במקרקעין בשנת 2017.

אין לנו עניין בערר זה אפוא בניכוי תשלומי ארנונה שוטפים ששילמה העוררת בגין התקופה בה היא החזיקה במקרקעין (עד למכירתם). לגבי תשלומים אלו אין מחלוקת כי ניכויים יהיה, כהוצאה שוטפת, אצל פקיד השומה במסגרת שומת מס הכנסה ועל פי הוראות פקודת מס הכנסה. ואכן, מתוך סך של 2 מיליון ש"ח ששילמה העוררת בגין תשלומי ארנונה ומים, סך של כ- 600 אלף נתבע על ידה כהוצאה במס הכנסה.

היתרה, בסך של כ- 1.4 מיליון ש"ח, המייצגת את חובות העבר של הארנונה הרובצים על הנכס, שהצטברו ככל הנראה בגין התקופה שקדמה להחזקתה במקרקעין, מבקשת העוררת לנכות מהשבח שנוצר לה במכירת זכויות החכירה שלה. לטענת העוררת, היא הייתה מחויבת לשלם את חובות העבר של בעלת הנכס ו/או החוכרת הקודמת בנכס, מכוח מערכת ההסכמים שנחתמה בקשר למקרקעין, כך שתשלום חובות הארנונה היה פעולה הכרחית מבחינתה לצורך שימור זכויות החכירה שלה בנכס וכדי "לאפשר" את מכירתן. לטענתה, יש להכיר בתשלום חובות העבר של הארנונה כהוצאה שהוצאה "במכירת הזכות", שאותה ניתן להתיר בניכוי לפי סעיף 39 רישא, או כהוצאה "בעד הסכמתו (של הבעלים) למכירה", שאותה ניתן להתיר בניכוי לפי סעיף 39(9) לחוק, שכן לולא תשלום הוצאות אלו, היה חשש ממשי כי הבעלים של המקרקעין היו מסכלים את העסקה למכירת זכויות החכירה שלה לרוכשת, היא העסקה מושא שומת מס השבח הנדונה בערר.

 טענה דומה מעלה העוררת בגין תשלומי חובות של היטלי תיעול שרבצו על הנכס בגין תקופה שקדמה לאחזקתה בו (בסך של כ- 700 אלף ש"ח).

העוררת טוענת כי לא יתכן כי לא יוכרו לה בניכוי הוצאות בהן עמדה בפועל. ככל שחובות העבר אינם מותרים בניכוי בשומת מס הכנסה, יש להתיר את ניכויים בשומת מס השבח. תוצאה של שלילת ניכוי ההוצאה, הן בשומת מס הכנסה והן בשומת מס השבח, חוטאת לעיקרון תשלום מס אמת ולא ניתן לקבלה.

התרת ניכויים של התשלומים ששילמה העוררת בגין חובות עבר של ארנונה והיטלי תיעול ופיתוח, שנצברו על הנכס בתקופת אחזקתו על ידי מחזיקים קודמים, היא העומדת אפוא במוקד המחלוקת בערר.

מאחר שבין הצדדים הייתה נטושה מחלוקת בשאלת גובה סכומי הארנונה והיטלי תיעול, המייצגים את חובות העבר של המחזיקים הקודמים בנכס, הוחלט כי הערר יתנהל בשאלה העקרונית, האם תשלום חובות עבר שנצברו על הנכס, יהא סכומם אשר יהא, ניתנים בניכוי מהשבח שנוצר לעוררת במכירתו (החלטתי מתאריך 24.11.2019).

יצוין כבר כעת, כי טענת העוררת כי הייתה לה התחייבות חוזית לשלם את חובות העבר של המחזיקים הקודמים בנכס (הכנסייה ורובע השעון) מובילה למסקנה כי מיקומם הגאומטרי של התשלומים ששילמה הוא לא במישור ההוצאות המותרות בניכוי מהשבח אלא במישור "שווי הרכישה" שיש לייחס לעוררת בשומת מס השבח בעסקת המכר, ועל כך עוד ארחיב בהמשך.

ניתן אפוא לומר, כי בכל הנוגע לתשלומי ארנונה שוטפים, שנתבעו בדוחותיה של העוררת לפקיד השומה ונתבקשו בניכוי מהכנסתה החייבת, לא מתקיימת מחלוקת בערר זה; בכל הנוגע להוצאות המייצגות את חובות העבר של הבעלים הקודמים בגין אחזקתם בנכס בתקופה שקדמה לתקופת האחזקה של העוררת, וככל שלעוררת הייתה התחייבות חוזית לשלמן, הדיון הרלוונטי הוא במישור "שווי הרכישה" שיש לייחס לשומת מס השבח של העוררת ולא במישור "ההוצאות" המותרות בניכוי מהשבח. לעניין זה, יש מקום לאבחנה בין הוצאות שהעוררת הייתה מחויבת מבחינה חוזית לשלם, שאז יש לגלמם ב"שווי המכירה" בעסקת הרכישה לפי עיקרון צירוף כלל התמורות (ולכן יהוו חלק מ"שווי הרכישה" בשומת מס השבח מושא הערר), ובין הוצאות שהעוררת התנדבה לשלם, שדינם שונה, ועל כך ראו בהמשך הדיון.

עיקר המחלוקת יתרכז, אם כן, בשאלת התרתן של הוצאות ארנונה והיטלי תיעול ששילמה העוררת לעירייה – בגין חובות עבר של המחזיקים הקודמים בנכס – תוך אבחנה בין הוצאות שלעוררת הייתה התחייבות חוזית לשלם ובין הוצאות שלעוררת לא הייתה התחייבות חוזית לשלם והשלכות אבחנה זו על השאלה העומדת על הפרק.  

אקדים ואציין, כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, כי דין הערר להידחות על כלל טענות העוררת, הן במישור המשפטי-עיוני והן במישור העובדתי-מעשי.

(הערה: ההפניות בציטוטים לפרוטוקול דיון ההוכחות הוא לפי סידורי העמודים והשורות כמופיע במערכת נט- המשפט).

טענות הצדדים בקצרה

טענות העוררת

1. העוררת נשאה בפועל בתשלומי הארנונה והיטל התיעול. לא יתכן כי העוררת תחויב על מלוא השבח שנוצר במכירת זכויותיה בנכס מבלי לקחת בחשבון את כלל ההוצאות שעמדה בהן בפועל. משלא ניתן להכיר בהוצאות אלו במס הכנסה, יש להתיר אותן בניכוי בשומת מס השבח על מנת להגשים את עיקרון מס אמת.
2. העוררת הייתה מחויבת לשאת בתשלומי הארנונה והתיעול, כפועל יוצא מהתחייבותה החוזית במסגרת מערכת ההסכמים שנקשרה בקשר למקרקעין שמכרה.