השופט א' ריבלין:
1. האם רשאי פקיד השומה להעלות טענה חלופית בדבר "עסקה מלאכותית", מקום שהשומה שהוציא מבוססת על ההנחה כי מדובר בעסקה של מכר מניות? זו השאלה המונחת לפנינו בערעור זה.
רקע
2. המשיבים, בעלי מניות בחברת ורד ארוזיה בע"מ, באחזקות שוות, מכרו את מניותיהם לחברה אחרת המצויה באחזקתם - ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ. המשיבים דיווחו על רווח ההון הנובע ממכירת המניות כ"רווח הון אינפלציוני חייב"; זאת משום שלטענתם קיימים בחברת ורד ארוזיה בע"מ רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961. הצהרות המשיבים נדחו על-ידי המערער - פקיד שומה ירושלים, והתמורה בגין מכירת המניות נקבעה לפי הערכת שווי של כלכלן. עמדת המשיבים, לפיה מתקיימים בעניינם תנאי סעיף 94ב לפקודה - נדחתה. לחלופין, המערער הוסיף וקבע, כי גם אם יוחלט שהמשיבים עומדים בתנאי הסעיף הנ"ל, הרי שאין לקבל את דרך החישוב המוצעת על-ידם.
המערער העלה בשומה טענה נוספת - בבחינת "חילופי חילופין", ומהותה כי העסקה כולה הינה "עסקה מלאכותית", במובן סעיף 86 לפקודה, ולכן לדידו של המערער, כל הסכום שנתקבל אצל המשיבים מהווה משיכת דיבידנד מחברת ורד ארוזיה בע"מ. המשיבים ערערו על קביעות אלה (להלן: השומה) בפני בית-המשפט המחוזי בירושלים (כבוד השופט צ' זילברטל).
בדיון שהתקיים בפני בית-המשפט קמא, העלו המשיבים טענת סף, לפיה המערער אינו רשאי לטעון, כטענה החלופית, לקיומה של עסקה מלאכותית. לשיטתם, טענה זו סותרת את שומתו ואת אופי בנייתה. המערער, לעומת זאת, טען כי טענת המלאכותיות היא טענה משפטית שאין מניעה מלהעלותה גם כטענה חלופית. העיקר הוא, לגישתו, כי ניתנה לנישום הזדמנות נאותה להתגונן מפני טענת העסקה המלאכותית, וכי במקרה דנן לא עמדה בפני המשיבים מניעה מלעשות כן. בהחלטה נשוא הערעור, קיבל בית המשפט קמא את עמדת המשיבים לעניין זה.
3. בית המשפט קמא פסק כי בעל דין רשאי לטעון טענה חלופית, שאינה מתיישבת עם טיעונו הראשי; אולם זאת, רק מקום בו הצדדים חלוקים ביניהם על "נקודת המוצא" של השומה. בענייננו, כך קבע בית המשפט קמא, הבסיס המוסכם של השומה היה כי הרווח שהופק על ידי המשיבים מן העיסקה הוא רווח הון, והשאלה שבה נפרדו דרכיהם של הצדדים, היא מהו אופן מיסויו של אותו רווח הון. הטענה החלופית, לעומת זאת, חותרת תחת בסיס מוסכם זה, ורואה בתקבולים שקיבלו המשיבים משיכת דיבידנד מהחברה, ובעסקה כולה עסקה מלאכותית. בית המשפט גרס, כי לאור גישתו של המערער עצמו - שעורר את טענת העסקה המלאכותית באופן חלופי בלבד - הרי שבפועל כלל לא מתעורר הצורך לבחון את השאלה האם העסקה היא מלאכותית אם לאו, שכן בית המשפט נסמך על הבסיס המוסכם - היות העסקה בגדר עסקת מכר מניות. לפיכך, נפסק כי, טיעונו של המערער כלל לא יצר את אותה "פרשת דרכים", שבהגיע בית המשפט אליה - לאחר דחיית טענתו העיקרית של המערער - יהיה מקום לפנות לטענה החלופית.
עוד הוסיף בית המשפט קמא, כי במהלכו של המערער טמונה אי הגינות מסוימת כלפי המשיבים. אם אכן סבר המערער, כי יש להתעלם מעסקת מכירת המניות בשל היותה עסקה מלאכותית - היה עליו לטעון זאת כטענה ראשית. אך אין באפשרותו "לשמור" באמתחתו טענה הסותרת חזיתית את ההסכמה העולה מן הטיעון העיקרי לפיו מדובר במכר מניות - טיעון שמוביל לתוצאת מס נוחה יותר עבורו. לדעת בית המשפט קמא, אם הבסיס אינו נכון לדידו של המערער, וכלל לא מדובר במכר מניות שהניב רווח הון כי אם בתשלום דיבידנד, הרי שיש להעמיד עניין זה לדיון מלכתחילה, ולא להציגו כטענה חילופית. לגישה זו, התשתית העובדתית עליה מבוסס טיעון העסקה המלאכותית סותרת את התשתית העובדתית עליה מבוסס הטיעון העיקרי של המערער, ואין המדובר רק בתשתית משפטית שונה: "כאשר [המערער] 'מכיר' בעסקת מכר המניות, כיצד הוא יורשה לסגת מכך לעמדה עובדתית שונה לחלוטין, רק מכיוון שטענותיו באשר לאופי מיסוי העסקה לא התקבלו. ... גם [המערער] מודה שסיווג העסקה כמכר מניות מביא לתוצאת מס מועדפת עליו. בכך הוא שומט את הקרקע מתחת לאפשרות לסווגה כעסקה מלאכותית".
על החלטה זו הוגשה בקשת רשות הערעור שבפנינו.
טענות הצדדים
4. המערער טוען כי משמעות החלטתו של בית המשפט קמא הינה פגיעה במטרתו של הליך המס להגיע לשומת אמת. לפי הגיונה של ההחלטה ובהתחשב בכך שבית המשפט אינו רשאי לקבוע מיוזמתו כי מדובר בעסקה מלאכותית (ע"א 83/81 ת.מ.ב. תחזוקת מפעלים בע"מ נ' פ"ש חיפה, פ"ד מ(3) 402), הרי שניתן יהיה לפסוק לפי שומת אמת רק אם יבחר המערער לטעון את טענת המלאכותיות כטענה עיקרית. עמדתו של המערער היא כי הבנת תוצאת המס של העסקה הנטענת היא שלב הכרחי ומקדים לבחינת השאלה אם מדובר בעסקה מלאכותית, וכי במקרים בהם יש מחלוקת חזיתית בין הנישום לפקיד השומה לגבי תוצאת המס של העסקה הנטענת, יש להכריע במחלוקת זו טרם בדיקת שאלת המלאכותיות. לשיטתו, קיומה של "הפחתת מס" היא תנאי מקדמי לתחולתו של סעיף 86 לפקודה, ועל כן יש לברר קודם האם אכן טמונה בעסקה הפחתת מס, אם לאו. טרם שנקבע אם אמנם מתקיימת הפחתת מס, וטרם שהתבררו נסיבותיה ומטרותיה של העסקה - כך סבור המערער - אין ביכולתו להפעיל את שיקול דעתו בנוגע לשאלה אם מדובר בעסקה שחרגה מגבול תכנון המס הלגיטימי.
5. המשיבים, מנגד, סומכים ידם על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לגישתם, טענתו החלופית של המערער סותרת באופן חזיתי את השומה שנערכה על-ידו - שומת רווחי הון, ולא שומה של חלוקת דיבידנד. לדידם, בתי המשפט מתירים אמנם את העלאתה של טענת העסקה המלאכותית כטענה חלופית כעניין שבשגרה, אך זאת בתנאי שטענה זו נגזרת באופן טבעי ממערכת העובדות שהונחה בשומה. לא כך הוא, לטענת המשיבים, במקרה דנן. אם סבר המערער כי העסקה היא חלוקת דיבידנד, היה עליו להוציא את השומה כ"שומת דיבידנד". אם טעה בהוצאת השומה - עמד לרשותו סעיף 147 לפקודה, העוסק בביטול ושינוי השומה לדיבידנד. משלא עשה שימוש בסעיף זה, ופעל בדרך בה פעל, נסתרה השומה שהוציא. עוד טוענים המשיבים, כי המערער יצר מצב בלתי נסבל ובלתי אפשרי מבחינתם, לפיו הם מחויבים לדון בשומה שלא נערכה כלל, ואילו המערער "נהנה משני העולמות", ומנהל בה בעת שתי מערכות - האחת על השומה שהוא עצמו ערך, והשניה על שומה וירטואלית, שאינה קיימת ושפרטיה אינם ידועים. המשיבים סבורים כי הפרוצדורה לה טוען המערער, במסגרתה נבחנת טענת המלאכותיות בשני שלבים, אינה מוכרת בהליכי מס, וכל מטרתה לעקוף את העובדה כי טענת המלאכותיות לא נטענה כטענה ראשית. לבדיקת "הפחתת המס", כך הם טוענים, אין "שלב שומתי" עצמאי, ואין תשתית משפטית לחלוקת טענת המלאכותיות לשני שלבים.
לאחר שעיינתי בחומר שהובא בפנינו ובטענות הצדדים, החלטתי לקבל את בקשת רשות הערעור ולדון בה כבערעור. דין הערעור להתקבל.
העלאתן של טענות חלופיות בשומת מס
6. ככלל, אין מחלוקת כי צד להליך משפטי רשאי להעלות טענות חלופיות בכתב תביעתו, ובלבד שמדובר בטענות משפטיות, ולא עובדתיות. כך מורה תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984:
בכתב טענות אין לטעון כנגד אותו בעל דין טענות עובדתיות חלופיות, אלא אם כן הצהיר הטוען כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו; אין באמור בתקנה זו כדי למנוע טענות משפטיות חלופיות.
עינינו הרואות, כי כל שמגבילה תקנה זו הוא העלאת טענות עובדתיות חלופיות; היא מתירה העלאת טענות משפטיות חלופיות, וכן אינה שוללת תביעת סעדים חלופיים, או העלאת טענות עובדתיות שאינן מכחישות האחת את השניה (י' זוסמן סדרי הדין האזרחי (מהדורה שביעית, ש' לוין עורך, 1995) 310). תכליתה של הוראה זו היא "למנוע פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי ובאמון הציבור במערכת המשפט וכן להניא מפני ניצולם לרעה של בתי המשפט" (רע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ, טרם פורסם).
7. עקרונות אלה חלים גם על שומת המס. בנייתה של השומה כך שתושתת על טענות עיקריות לצדן של טענות חלופיות הינה דבר שבשגרה, שכמוהו רואים תדירות (ראו למשל רע"א 5899/03 נאור נ' פקיד השומה כפר סבא, מיסים יח/2 (2004) ה-13; ע"ש 36/91 איריקסון בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ז/1 (1993), עמ' ה-26; עמ"ה 11/97 ר. וקסלמן ושות' חב' קבלנית לבנין בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא, מיסים יב/4 (1998) ה-23). אולם, גם כאן, נשמר התנאי לפיו טענות אלה יועלו בהסתמך על מצע עובדתי אחד, ולא ייצרו תשתיות עובדתיות "מתחרות".
השאלה המונחת בפנינו הינה, אם כן, האם טענתו החלופית של המערער בדבר מלאכותיות העסקה של המשיבים, נסמכה על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית בשומה - שאז יש לראות בה טענה עובדתית חלופית; או שמא המדובר בטענה משפטית חלופית, ואזי הינה כשרה. התמודדות עם שאלה זו דורשת תחילה בירור באשר למהותה של טענת העסקה המלאכותית.