1. לפני ערעור על החלטת מנהל מע"מ בבאר-שבע (להלן: המשיב), שעניינה דחיית השגת המערערת כנגד שומת עסקאות שהוצאה לה ע"י המשיב לשנים 2003-2005 (להלן: השנים שבמחלוקת). בקליפת אגוז, עותרת המערערת להורות כי השומה לפי מיטב השפיטה, הוצאה לה ללא הסתמכות על תשתית עובדתית נאותה וללא הפעלת שיקול דעת ראוי, ועל החזרת התיק לטיפול שומתי ובדיקה עניינית במשרדי המשיב.
יוער, כי המשיב התנגד לקבלת סיכומי התשובה אשר הגישה המערערת לסיכומים מטעמו, וזאת הן משלא ניתנה רשות להגשתם, והן מנימוקים פורמאליים ומהותיים שפורטו בתגובה שהגיש, ואשר מצאתים ענייניים וצודקים. ואולם - על אף כך, ובכדי להפיס דעת המערערת, קראתים ואציין כי לא מצאתי שלגופו של עניין יש בהם כדי להוסיף על טענות שהעלתה במהלך ניהול ההליך ובסיכומים או כדי לשנות את התוצאה. משכך, אפוא, ניתן פסק הדין על בסיס החומר אשר הוגש לתיק ביהמ"ש, עד וכולל סיכומי הצדדים.
2. המערערת הינה בעלת מספרה לנשים בנתיבות, אותה פתחה כעצמאית ב-1/1/03. לאחר ביקורת שנוהלה מטעמו של המשיב אצל המערערת, בחודש דצמבר 2005, נפסלו ספרי עסקה בהחלטת המשיב מיום 23/03/06 וזאת משנמצא כי ספריה נוהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים ובשל כך לא ניתן היה לאמוד את מחזור עסקאותיה. כן הוטל עליה קנס בהתאם לסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), והוצאה לה שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה לשנים שבמחלוקת ע"י המשיב, בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ, משנמצא כי מניתוח דוחו"ת רווח והפסד ביחס לשנים אלו, דווחה מטעמה תוצאה עסקית בלתי סבירה.
המערערת הגישה ערר על פסילת הספרים בפני ועדת ערר לקבילות פנקסים, וזה נדחה בהחלטת הועדה מיום 3/09/06. כן הוגשה על ידה, באמצעות יועץ המס, מר יואל חדד, השגה על שומת העסקאות שהוצאה לה, וזאת ביום 7/05/06. השגה זו נדחתה בהחלטת הממונה מטעם המשיב דאז, מר סובר נקש, מיום 04/06/06, מהנימוקים הבאים:
"ספרי המשיגה נוהלו בסטיה בין אם הסטיה היא טכנית ובין אם היא מהותית אין אפשרות לערוך בדיקת אימות מחזור וסבירות עסקית עפ"י התפלגות סוגי השירותים וניטרול המכירות של החומרים. הדרך היחידה הינה הבדיקה של המחזור המדווח ביחס לעלות החומר. בדיקה זו מראה תוצאה עיסקית בלתי סבירה בהשוואה לקווי ההנחיה של היחידה הכלכלית בענף המספרות לנשים ברמת המספרה של המשיגה".
עניינו של ערעור זה, אשר כאמור, בא לעולם לאחר דחיית ההשגה על הוצאת השומה, בשאלת סבירות החלטת המשיב לעניין אחוז עלות החומר מהמחזור במספרת המערערת, לשנים שבמחלוקת. בעוד המערערת טוענת כי אחוז עלות החומר, כלומר, עלות המכירות מתוך הקניות, הינו כפי שדווח על ידה - 17.2% לשנת 2003, 17.8% לשנת 2004 ו-16% לשנת 2005, סובר המשיב כי עלות החומר באחוזים שהציגה המערערת, הינה גבוהה מאוד ביחס לצפוי מעסק דומה, אשר עומד, בהתאם לתדריך הענפי על 10%. מכך למד המשיב על סטייה ותוצאה עסקית בלתי סבירה, שהיוו בסיס להוצאת השומה, בשיעור של 12% חומר לכל השנים, נתון המתיישב בין היתר, גם עם נתוני התדריך הכלכלי לענף ולשיטת המשיב, אף עם נתוניה הספציפיים של המספרה שבנדון.
3. בפי המערערת טענות אחדות לביסוס עמדתה.
האחת, והיא המרכזית, הינה כי בבסיס החלטתו, לא בדק המשיב כראוי את ספריה, והוצאת השומות לפי מיטב השפיטה נעשתה על ידו שלא בדרך יסודית, על אף שניתן היה, לשיטתה, לערוך ביקורת מקצועית ומהימנה ולבצע חישוב עסקי נכון לעסקה, באמצעות בדיקה משולבת של ספרי החשבונות, הקופה הרושמת, יומן ההזמנות ומחירון המספרה.
השנייה, כי החלטת המשיב לפיה לא ניתן לקבוע לפי סרט הקופה הרושמת מהם השירותים שניתנו בכל הדפסה, מאחר ולא היתה הפרדה בין מכירת טובין למתן שירות, ולכן גם לא ניתן לגזור את עלות החומר מהתפלגות סוגי השירות, שגויה. אלא, שלשיטתה, המעוגנת במוצג מ/5, הכולל טבלאות התפלגות עבודות לפי סרט קופה לתקופות שבין 9/06/05 עד 23/6/05 ובין 26/10/05 עד 24/11/05, ניתן לגזור את סוג השירות מסרט הקופה בהסתברות ובאחוזים גבוהים, ומממצאים אלה לבודד את עלות החומר. ולדוגמא - לתקופה הנקובה במ/5 האמור, טוענת המערערת כי עלות החומר הינה 15.5% ובתוספת 10% סטייה, המוכרת בתחשיב הענפי, מגיעה היא ל- 17%, כפי שהגישה בדוחות רווח והפסד מטעמה לתקופה זו, שהינה אחת השנים שבמחלוקת.
השלישית, נוגעת לעמדתה העקרונית בדבר לגיטימיות השימוש בתדריך הכלכלי בענף, ולפיה בעניינה יש וראוי לסטות ממנו, בהיותו שונה מנתוניה הספציפיים, מאחר ולגבי דידה, המדובר במספרה בתחילת הדרך, בעלת עלויות גבוהות מהרגיל (לפחות לשנת הפעילות הראשונה), הנותנת שירות לנשים בלבד, התפלגות העבודות בעסקה שונה מזו המצוינת בתדריך, ואף התאמתו של התדריך לשנים שבמחלוקת באמצעות המקדמים המתאימים לא בא לידי ביטוי, לדבריה.
הרביעית, עניינה הסתמכות המשיב, על גורמיו השונים, על נתונים וניירות עבודה שהכין יועץ המס של המערערת, מר יואל חדד, עובדה אשר יש בה, לשיטתה, כדי להקים חזקה בדבר נכונות התחשיבים המופיעים בהם, ושיטת המערערת בכללותה.
מנגד, טוען המשיב לסבירות התחשיב שנערך מטעמו. לשיטתו, משנפסלו הספרים והוצאה שומה מפורטת על ידו, ומשאופן בניית השומה הוסבר כדבעי, לאחר שעלויות החומר בדיווחיה של המערערת הצביעו על אי סבירות עסקית, אין מקום להתערב בהחלטתו לחייב את המערערת בשומה לפי מיטב השפיטה, שהיא החלטה נכונה וראויה בנסיבות. עוד מציין המשיב, כי לאורך כל הדרך - הן בשלב הדיון בהשגה וקבלת ההחלטה בה והן בשלב הוצאת השומה, הפעיל שיקול דעת, במגמה להיטיב עם המערערת ולהתחשב בטענותיה, לפנים משורת הדין.
ביחס לטענת המערערת לפיה יש להחריג ולהבדיל את שנת 2003 משאר השנים, מאחר ובשנה זו התבסס העסק וצבר מוניטין, ובה אך טבעי הוא, כי גם עלות החומר גבוהה משאר השנים, משיב המשיב כי לבד משינוי החזית והעלאת טענה זו לראשונה בסיכומים, לא הראתה המערערת ולא הוכיחה עובדתית כל שינוי מיוחד לשנה זו ביחס לאלו שבאו אחריה.
לעניין השימוש שעשה המשיב בנתונים שהגישה המערערת, באמצעות יועץ המס חדד, טוען המשיב, כי שימוש זה אינו מצביע על אמיתות ו/או נכונות התחשיבים, כי אם להיפך - מטרתו להראות כי יישום התדריך ע"י המערערת נעשה באופן שגוי ובניגוד להוראות עורכת התדריך, הגב' ניצן, כפי שהיא אף מציינת בסעיף 4 לחוות דעתה:
"ההתייחסות בחוות דעת זו לנתונים העולים מתוך ספרי המערערת, מטרתה להראות כי השימוש שנעשה ע"י מר חדד בנתונים אלו אינו נכון".
עוד טוען המשיב, כי אף הסתמכותה של המערערת על חוו"ד יועץ המס מטעמה, שאינה ערוכה כפי הנדרש, ואשר נשענת על נתונים ועובדות חלקיים, בהם הוא מביא גרסאות אחדות לעניין התפלגות העבודות וחלוקת יחס הלקוחות - פרטים אשר לא ניתן לדלותם אף מסרטי הקופה עליה מנסה הוא להסתמך ולבנות תיזה שלמה, בהיות הספרים פסולים, אין לה על מה לעמוד. עמדה זו, תבואר ותוסבר בהרחבה להלן.
4. כאמור, ספרי המערערת נפסלו, ופסילתם אושרה באופן סופי ע"י הועדה לקבילות פנקסים. במצב דברים שכזה, המסגרת הנורמטיבית שנקבעה ע"י החוק (
סעיף 83(ד) לחוק מע"מ) והפסיקה הינה כי כאשר נפסלו ספריו של נישום לאחר שנמצא כי אלו נוהלו בסטייה מהוראות ניהול פנקסים, ונערכה לו שומה לפי מיטב השפיטה, עליו הנטל להפריך את שומתו של המשיב כמשוללת יסוד ושרירותית, וזאת באמצעות ראיות אובייקטיביות ולא הצהרות בעלמא, או הסתמכות על ספריו שנפסלו (
ע"א 112/86
מנהל מע"מ נ' שמעון חכים, פ"ד מה(2) 837). עם זאת, נפסק, כי הגם שהמנהל אינו חייב בהצדקת שומתו כמדויקת לכל פרטיה, עדיין, אין הוא יכול לקבוע שומה באופן שרירותי, אלא עליה להיות הגיונית, סבירה ומשקפת את המציאות הכלכלית שבה פועל החייב במס, כאשר ביסוסה יכול ויהא אף על ספרי הנישום שנפסלו - ושכאמור אין הנישום יכול עוד להיבנות מהם, דוחותיו, התחשיב הענפי בעסק דומה והתאמתו לעסק החייב, ושימוש בכלי עזר נוספים העשויים לשחזר את הפעילות העסקית של החייב (וראה ספרו של
א' נמדר,
"מס ערך מוסף", בהוצאת חושן למשפט, תשס"ד-2003, בעמ' 746-742).
בע"א 720/89
דרויש מטר נ' מנהל מע"מ , חוברת מיסים, כרך נ/6, בעמ' ה-52, פורטו בהרחבה ההלכות המחייבות את בית המשפט, כאשר הוא דן בערעור על שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה שהוצאה על ידי המשיב, מקום שבו נפסלו ספרי המערער, ובואר הנטל המוטל על המערער במקרה כזה. שם, התייחס כב' הנשיא מ' שמגר לעקרונות המנחים, כפי שסוכמו ב
ע"א 352/86
פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 514, 560:
"כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה, המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע, כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש (עמ"ה 444/69, בעמ' 104). העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה היתה שרירותית או מופרכת מעיקרה, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה" (ע"א 42/84 הנ"ל, בעמ' 59; ע"א 394/64, בעמ' 32)".
עם זאת, שעה שנמצא כי השומה שהוצאה הינה סבירה ולא מופרכת, לא יתערב ביהמ"ש בשומה שהוציא המשיב, ויותיר אותה על כנה, וברוח זו כבר נפסק כי:
"לא יתערב בית-המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו" (ע"א 62/73
פקיד השומה תל-אביב נ' חברת הממרח בע"מ, פד"א ז 115, 117).
מכאן - ועל רקע האמור, תיבחן סבירות החלטת המשיב להוצאת השומה, כמו גם התחשיב הפרטני שהוצא תחת ידו.
5. מטעם המערערת, הגישו תצהירים והעידו בביהמ"ש סיגל זוביב - המערערת עצמה, ויועץ המס מטעמה - מר יואל חדד, אשר אף הגיש מעין חוו"ד שערך במטרה לבסס טענותיה. מטעם המשיב הגישו תצהירים והעידו מר סובר נקש - מנהל תחום בכיר במשרדי המשיב, מר מרדכי (מוטי) שמואל - מבקר חשבונות במשרדי המשיב, וכן הוגשה מטעמו חוות דעת כלכלית שנערכה ע"י הגב' מרים ניצן, מנציבות מס הכנסה, שגם העידה בפני.