המשנה לנשיא א' ריבלין:
1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית המשפט לעניינים מנהליים (כבוד השופטת מ' רובינשטיין) שדחה את עתירת המערערת כנגד חיובה בארנונה על-ידי המשיבה.
עובדות והליכים קודמים
2. המערערת 1 היא אגף בתוך האגודה העותמאנית מכבי שירותי בריאות (להלן: מכבי), שבתחום אחריותו מצויים רשת הדיור המוגן והמחלקות הסיעודיות של מכבי. המערערת 2 (להלן: בית בלב) היא חברה פרטית בבעלות מכבי אחזקות בע"מ ואגודה שיתופית מכבי מגן. בין מכבי ובין בית בלב נכרת הסכם לפיו תספק בית בלב למכבי שירותי ניהול שונים, כגון: שירותי הנהלת חשבונות, ייעוץ, שיווק, וכדומה וכן תשא באחריות לבטיחות ולבטחון של המחלקות הסיעודיות ובתי הדיור המוגן. בין השאר, מספקת בית בלב את השירותים הללו גם עבור מחלקה גריאטרית בבית החולים "שיבא" בתל השומר (להלן: הנכס) אשר הפקיד את תפעול שירותי האשפוז לחולים גריאטריים, שיקומיים וסיעודיים מורכבים במחלקה זו, בידי מכבי. בתאריך 21.12.2004 הודיעה עיריית רמת-גן (להלן: המשיבה) למערערת 1 כי מצאה כי המערערת 1 היא המחזיקה בנכס ועל כן היא מחייבת אותה בארנונה על-פי תעריף בתי חולים העומד על 22.24 ש"ח למטר מרובע (להלן: הודעת שינוי המחזיק). כמו כן צוין בהודעה כי גודל הנכס הוא 1,434 מטרים רבועים. אין חולק כי עובר למתן הודעת שינוי המחזיק התייחסה המשיבה לבית החולים "שיבא" כמחזיק בנכס ועל כן חייבה אותו בתשלום הארנונה. מכבי השיגה על ההודעה הראשונה, וטענה בפני המשיבה כי בית החולים עודנו המחזיק בנכס ואילו היא מתפעלת אותו בלבד, אך טענותיה נדחו על-ידי המשיבה. בדרך אגב, צוין במכתב התשובה ששלחה המשיבה למכבי כי היא ביצעה "בדיקה ומדידה" בנכס ביום 15.12.2004 וגילתה כי "השטח הממוסד לצורך החיוב בארנונה הינו 1,434 מ"ר נטו".
3. ביום 25.8.2008 הודיעה המשיבה למערערות כי נתגלתה שגיאה בחיוב הארנונה שהושת עליהן, והן אינן זכאיות לתשלום ארנונה בתעריף מופחת של בתי חולים ממשלתיים, כי אם בתעריף המתאים לנכסים שסיווגם הוא "עסקים אזור ב' מעל 300 מ"ר" (להלן: הודעת הסיווג מחדש). התעריף למטר רבוע של נכסים בסיווג זה הוא 280.25 ש"ח - דהיינו: מעט יותר מפי שנים-עשר מאשר החיוב הקודם שהושת על המערערות. עוד הודיעה המשיבה למערערות כי עליהן לשלם למפרע את תשלומי הארנונה בתעריף החדש שהושת עליהן החל מיום 1.1.2004, וכן להוסיף הפרשי ריבית והצמדה. בסמוך, ביום 12.11.2008 הודיעה המשיבה למערערות כי היא ביצעה לאחרונה מדידה של הנכס ולפיה שטחו הוא 1,754 מטרים רבועים, וכן כי הנכס כולל גם קרקע תפוסה שלא נמדדה עימו בעבר וגודלה הוא 1,642 מטרים רבועים (להלן: הודעת תוספת השטח). גם בגין תוספת השטח חייבה המשיבה את המערערת בתשלום למפרע החל מיום 1.1.2004 וכן בהפרשי ריבית והצמדה. המערערות, מצידן, הגישו הודעת ערר לועדת הערר לעניין קביעת ארנונה כללית שליד עיריית רמת-גן וכן פנו בעתירה מנהלית לבית המשפט לעניינים מנהליים. במסגרת תשובתה לעתירה מנהלית, חזרה בה המשיבה מכוונתה לחייב את המערערות בגין הסיווג מחדש של הנכס באופן רטרואקטיבי החל משנת 2004, וביקשו להטיל את החיוב החל מיום 1.1.2008. יצוין כי לא חל שינוי דומה בעמדת המשיבה באשר למועד תחילת החיוב בגין תוספת השטח.
4. בית המשפט המחוזי קבע כי החלטת המשיבה לשנות את סיווג הנכס נעשתה כדין נוכח העובדה כי בית בלב, שהיא חברה פרטית לכל דבר וענין, היא המחזיקה בנכס. כן קבע בית המשפט המחוזי כי מחדלן של המערערות, אשר נמנעו מלהודיע למשיבה כי הן מחויבות בחסר על שטח נמוך משטחו האמיתי של הנכס, מצדיק את חיובן למפרע באופן רטרואקטיבי החל משנת 2004. כביסוס למחדלן של המערערות, מציין בית המשפט המחוזי כי בהסכם בין מכבי לבין בית החולים שיבא נקבע במפורש כי שטח הנכס הוא 1,675 מטרים רבועים, ועל כן המערערות ידעו כי חיובן בשנים 2008-2004 היה חיוב חלקי בלבד. עוד קבע בית המשפט המחוזי כי החיוב לשנת 2008 אינו חיוב רטרואקטיבי, שכן הודעה על שומה מתוקנת באותה שנת מס היא בגדר תיקון השומה ולא חיוב למפרע, ועל כן אין פסול בהחלת הסיווג מחדש של הנכס החל מיום 1.1.2008. לבסוף, קבע בית המשפט המחוזי כי החיוב בריבית והצמדה הושת כדין שכן זהו חוב הארנונה הריאלי שצברו המערערות במהלך השנים, ובחירתן שלא לעדכן את המשיבה על השגיאה שנפלה במדידת השטח אינה צריכה לזכותן בתשלום מופחת, כדי שלא יצא חוטא נשכר.
טענות הצדדים
5. המערערות טוענות כי בית המשפט המחוזי פסק בעניינים של זהות המחזיק בנכס, סיווג הנכס ושטח הנכס. נושאים אלה מצויים, לשיטתן, בסמכות ועדת הערר, לפי חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו-1976 (להלן: חוק הערר), ולא נטענו לגביהם טענות במסגרת העתירה המנהלית. זאת על אף שפנו המערערות לוועדת הערר במקביל לפנייתן לבית המשפט, ושטחו בפניה את עמדתן בסוגיות אלו. אשר על כן, טוענות המערערות כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן בחוסר סמכות ובלא שנפרשה בפני בית המשפט התשתית הראייתית הנדרשת לביסוס קביעותיו, ועל כן הוא בטל מעיקרא. לטענת המערערות, העתירה המנהלית שהוגשה לבית המשפט המחוזי מתמקדת בעיקרה בסוגיית החיוב הרטרואקטיבי בארנונה, ועל כן נדרש בית המשפט להכריע בסוגיה זו בלבד. באשר לחיובן הרטרואקטיבי בארנונה, טוענות המערערות כי מחוקק משנה בכלל, ורשות מקומית בפרט, אינם מוסמכים להטיל חיוב רטרואקטיבי; אם כך בחקיקת משנה, כך נטען, קל וחומר בהחלטה מנהלית על סיווג מחדש או על מדידה מחדש. לחלופין, טוענות המערערות כי אף אם ניתן להטיל חיוב ארנונה באופן רטרואקטיבי, יש לעשות כן במקרים חריגים בלבד, ונסיבות מקרה זה אינן מצדיקות חיוב רטרואקטיבי. בהקשר זה, מזכירות המערערות כי המשיבה מדדה את הנכס בשנת 2004 והודיעה למערערות כי גודלו הוא 1,434 מטרים רבועים. משכך, טוענות המערערות כי יש לתמוה על קביעת בית המשפט המחוזי לפיה נדרשו הן להודיע למשיבה על טעות במדידה מכיוון שבהסכם עם בית החולים "שיבא" צוין כי גודל הנכס הוא 1,675 מטרים רבועים. על שום מה ולמה, תמהות המערערות, היה עליהן להעדיף את הערכת ההסכם הפרטי שכרתו עם בית החולים, שכולל מדידה בלתי מאומתת שנעשתה בידי מאן דהוא בלתי ידוע, על פני מדידה רשמית של העירייה? כל זאת, מציינות המערערות, בשעה שידוע כי ישנן שיטות שונות לחישוב שטחו של נכס, והקריטריונים למדידתו לצרכי ארנונה אינם תואמים בהכרח את אלו שנוהגים במדידות לצרכים אחרים. לבסוף, קובלות המערערות על קביעת בית המשפט המחוזי כי תיקון שומה במהלך השנה אינו בגדר חיוב רטרואקטיבי, וטוענות כי אין כל סיבה להבדיל בין חיוב רטרואקטיבי רב-שנתי לבין חיוב רטרואקטיבי בשנת מס מסוימת.
6. המשיבה סבורה כי המערערות טענו בפני בית המשפט המחוזי טענות הנוגעות לסיווג הנכס ולזהות המחזיק ועל כן טענתן בערעור לפיה אין לבית המשפט המחוזי סמכות לדון בטענות שכאלו, נגועה בחוסר תום לב. לשיטת המשיבה, מקום בו בעל דין טוען בפני בית המשפט טענות מסוימות, הוא מנוע מלשוב ולטעון כי בית המשפט לא היה מוסמך לדון בטענות אלו. לחלופין, טוענת המשיבה כי הכרעה בכל הסוגיות שבהן הכריע בית המשפט המחוזי נדרשה לצורך בירור טענות המערערות בעניין הרטרואקטיביות, ועל כן הכרעותיו בנושאי סיווג הנכס וזהות המחזיק אינן בגדר חריגה מסמכות. לגופו של עניין, תומכת המשיבה יתדותיה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי; לשיטתה, בית בלב היא המחזיקה בנכס ומכיוון שמדובר בחברה פרטית יש להחיל עליה את שיעור הארנונה המתאים לעסקים, תחת חיובה בסיווג של בתי חולים ממשלתיים. כן טוענת המשיבה כי החיוב הרטרואקטיבי בגין תוספת השטח הוא מוצדק מפני שהמערערות ידעו כל העת כי הן מחזיקות בשטח עודף על זה שבגינן הן מחויבות, אך למרות זאת, לא טרחו לעדכן את המשיבה והשתמטו מתשלום הסכום המלא של הארנונה. המשיבה סבורה כי גביית תשלום רטרואקטיבי מתחייבת מחובתה לנהוג בשוויון כלפי כל התושבים בשטחה ולגבות מהם "מס אמת". לבסוף, טוענת המשיבה כי החיוב בשינוי הסיווג מתחילת שנת הכספים הוא בגדר תיקון שומה ולא חיוב רטרואקטיבי וכן כי כל הסיבות לעיל מצדיקות גם גביית הפרשי ריבית והצמדה.
חיוב רטרואקטיבי בארנונה
7. דין הערעור להתקבל. בעע"ם 4551/08, 4585/08, 4604/08 עיריית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ (לא פורסם, 1.12.2011) (להלן: פרשת חברת החשמל) נקבעו כללים ברורים ביחס לסמכותה של רשות מקומית לגבות ארנונה באופן רטרואקטיבי. ראשית, נקבע (שם, בפס' 52) כי כאשר ניתנה שומת ארנונה בגין נכס פלוני בשנת כספים מסוימת, כל שומה מתקנת הניתנת באותה שנת כספים ומבקשת לחול על תקופה הקודמת למועד נתינתה, היא בגדר חיוב רטרואקטיבי. כאשר השומה המתקנת מבקשת לחול על שנים עברו, הרטרואקטיביות שלה מתקיימת בדרך של קל וחומר. כל זאת, בניגוד למקרה שבו מושת חיוב ארנונה לראשונה במהלך שנת מס, שאז יש מקום לבחון האם דרישת תשלום מתחילת שנת המס היא דרישה רטרואקטיבית אם לאו (שם, בפס' 53). שנית, נקבע כי על דרך רוב, חיוב רטרואקטיבי בארנונה אינו תקף, אלא אם התקיימו טעמים כבדי משקל אשר יצדיקו את סתירת החזקה כי לא הוקנתה לרשות מקומית סמכות להטיל חיובים למפרע ואת הכללת ההחלטה בתוך מתחם הסבירות (שם, בפס' 59-57; עע"ם 7749/09 אורט ישראל נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (לא פורסם, 30.11.2011)). כך למשל, נקבע כי תינתן חשיבות מיוחדת להתנהלותו של הנישום ולבחינת השאלה האם רובץ לפתחו "אשם" כלשהו (פרשת חברת החשמל, בפס' 57).
8. בענייננו, הן החיוב בגין תוספת השטח הן החיוב בגין שינוי הסיווג הם חיובים רטרואקטיביים בארנונה. אין חולק כי השומה הראשונה שנשלחה למערערות בשנת המס 2008 דרשה תשלום ארנונה בגין שטח של 1,434 מטרים רבועים של נכס שמסווג כ"בתי חולים ממשלתיים". משכך, הודעת הסיווג מחדש והודעת תוספת השטח שניתנו בהמשך אותה שנה הן בגדר שומה מתקנת, ולכן החלתן למפרע יוצרת חיוב רטרואקטיבי. יש לבחון אפוא אם קיימת הצדקה להתיר את החיוב.
בכל הקשור לסיווג הנכס מחדש, לא נמצאו טעמים חריגים שיצדיקו את סתירת החזקה השוללת תחולה למפרע של חיובי הארנונה. בפרט, לא נמצא פגם בהתנהלות הנישום אשר יצדיק חיוב רטרואקטיבי חריג. אין חולק כי לא חלו שינויים משמעותיים בפעילות המערערות בשנות המס הנדונות, וכן לא חלו תמורות ביחסים בינן ובין בית החולים "שיבא". מבלי להביע כל עמדה בהליך התלוי ועומד בפני ועדת הערר, גם אם נקבל את טענת המשיבה כי הסיווג הראוי של הנכס אינו "בתי חולים ממשלתיים", עדיין לא מדובר בסיווג בלתי סביר בעליל אשר מקים ציפייה כי המערערות יתריעו בפני המשיבה כי מדובר בסיווג שגוי. נדמה כי זוהי אף עמדתה של המשיבה, שנמנעה מלהצדיק את סבירות החיוב למפרע בשל שינוי הסיווג, ומיקדה את טענותיה בטענה כי חיוב זה אינו רטרואקטיבי.
9. התמונה היא מעט יותר מורכבת בכל הקשור לתחולה רטרואקטיבית של החיוב בגין תוספת השטח. הממצא העובדתי המרכזי שמצא בית המשפט המחוזי, ואשר עשוי להעיד על התנהלות המערערות ביחס לתוספת השטח, נוגע לעובדה שבהסכם בין מכבי ובין בית החולים "שיבא" צוין שטח גדול יותר מזה שבגינו שולמה ארנונה במשך שנים. נוכח העובדה כי קיימות שיטות שונות למדידתו של שטח של נכס בנוי וכן בהתחשב בכך שבחוזה המדובר גודל השטח אינו נתון משמעותי שמקים חזקה כי הצדדים דייקו בו והסתמכו עליו - קשה לקבוע בוודאות כי המערערות היו מודעות לכך שהשומה שניתנה להם היא שגויה. יתר על כן, שיעור הפער בין אומדן השטח שנקבע בחוזה לבין זה שבו חויבו המערערות עד שנת 2008 עומד על 14% וסביר בהחלט שהוא יוחס לשגיאה באומדן המופיע בחוזה או לשיטות מדידה שונות. זאת ועוד: ההסכם המדובר נחתם בשנת 2001 ובמדידה שהמשיבה עצמה ערכה בשנת 2004 נמצא כי שטח הנכס הוא 1,434 מטרים רבועים. לא הוצג כל נימוק לטענת המשיבה כי היה על המערערות להעדיף את המדידה החוזית על-פני המדידה המוסמכת של העירייה. משכך, עצם השוני בין השטח המצוין בחוזה לבין השטח שמופיע בהודעות השומה לשנים 2008-2004, אינו מעיד על פגם בהתנהלות המערערות. על כן, אי-התאמה זו אינה מצדיקה חיוב רטרואקטיבי חריג.
10. בית המשפט המחוזי ציין כי במהלך השנים נוספו לנכס עוד 320 מטרים רבועים של שטח בנוי, וכי המערערות לא דיווחו על כך למשיבה. מבלי לקבוע מסמרות בדבר, אילו היה בפנינו ממצא עובדתי המורה למשל כי המערערות ביצעו עבודות בניה ונמנעו מלדווח אודותיהן לעירייה, יתכן שהיו מתקיימות הנסיבות החריגות המאפשרות חיוב רטרואקטיבי. התוספת של 320 מטרים רבועים משקפת את הפער בין המדידה שנערכה בשנת 2004 לבין המדידה שנערכה בשנת 2008. אין בפנינו, ואף לא הייתה בפני בית המשפט המחוזי, כל ראיה לכך שההסבר לפערי המדידה הוא דווקא עבודות בניה שלא דווחו. הסבר אלטרנטיבי לפערי המדידה כגון שגיאה באחת המדידות, או שיקול דעת שונה בסיווג שטחים מסוימים כשטחים בנויים או כשטחים פתוחים לא היה מצדיק חיוב רטרואקטיבי. משלא הוכח כי נעשתה תוספת בניה בפרק הזמן שבין שתי המדידות, ולמעשה לא הוצג כל הסבר לפער שבין המדידות, אין סיבה להניח כי המערערות התנהלו בחוסר תום לב ונמנעו מלדווח לעירייה על שינויים שחלו בשטחם (ע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת בע"מ נ' עיריית טירת הכרמל, פ"ד נו(2) 773, פס' 23 לפסק הדין (2002) (להלן: פרשת ט.ט. טכנולוגיה)). הסתמכותה של המשיבה על הפער המספרי בין המדידות, ועליו לבדו, אומרת דרשני. אשר על כן, איננו מוצאים כי מתקיימים במקרה זה הטעמים המיוחדים אשר מצדיקים חיוב רטרואקטיבי בארנונה. לפיכך, דין החיוב הרטרואקטיבי להתבטל.
סמכותו של בית המשפט לעניינים מנהליים כערכאה ראשונה בתחום הארנונה
11. סעיף 3(א) לחוק הערר קובע כי ניתן להשיג על חיוב בתשלום ארנונה בפני מנהל הארנונה על יסוד מספר עילות, וביניהן טענה כי "נפלה בהודעת התשלום שמשיגים עליה טעות בציון סוג הנכס, גדלו או השימוש בו" וכן טענה כי הנישום אינו מחזיק בנכס. סעיף 6 לחוק הערר קובע כי ניתן לערור על החלטת מנהל הארנונה בהשגה כאמור בפני ועדת הערר. עוד קובע הסעיף כי הנישום ומנהל הארנונה רשאים לערער על החלטת ועדת הערר בפני בית המשפט לעניינים מנהליים. במקביל, סעיף 1 לתוספת הראשונה לחוק בתי משפט לענינים מינהליים, התש"ס-2000 מסמיך את בית המשפט לעניינים מנהליים לדון ב"ענייני ארנונה לפי כל דין". הפרשנות המקובלת לכפילות זו היא כי הליך ההשגה בפני מנהל הארנונה וועדת הערר מוגבל לעילות המצוינות בחוק הערר ואילו בתי משפט לעניינים מנהליים מוסמכים לדון בכל טענה אחרת הנוגעת לארנונה (עע"ם 5640/04 מקורות חברת מים בע"מ נ' מועצה אזורית לכיש (לא פורסם, 5.9.2005) (להלן: פרשת מקורות); עע"ם 9682/06 עיריית ראשון לציון נ' בנק הפועלים בע"מ (לא פורסם, 13.7.2008)). לפיכך, קבעה הפסיקה כי נישום אשר מעונין לתקוף את הודעת הארנונה שניתנה לו הן בעילות המצוינות בחוק הערר והן בעילות אחרות נדרש לפנות לשתי הערכאות במקביל (פרשת מקורות, בפס' 8 לפסק דינו של השופט גרוניס). עם זאת, טרם נקבעה הלכה ברורה בדבר גבולות סמכותו של בית המשפט לעניינים מנהליים לדון כערכאה ראשונה בעניינים המצויים בסמכותה של ועדת הערר (ראו המחלוקת בין דעת הרוב והמיעוט ברע"א 2425/99 עירית נס ציונה נ' י.ח. יזום והשקעות בע"מ, פ"ד נד(4) 481 (2000); וכן ראו: פרשת ט.ט. טכנולוגיה, בעמ' 480; רע"א 1809/07 עיריית הרצליה נ' גיא לוי בע"מ (לא פורסם, 3.6.2008); עע"ם 259/05 שי נ' עיריית נצרת עילית (לא פורסם, 6.11.2011)). כמו כן, אף אם בית המשפט לעניינים מנהליים חורג מסמכותו, קיים ספק האם יש הצדקה לבטל את פסק דינו, בהתאם לדוקטרינת "הבטלות היחסית" (ראו: ע"פ 866/95 סוסן נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(1) 793 (1996); בג"ץ 1555/05 לוי נ' בית הדין הרבני האזורי מחוז תל-אביב (לא פורסם, 16.7.2009) והשוו: שלמה לוין תורת הפרוצדורה האזרחית: מבוא ועקרונות יסוד 110-107 (מהדורה שניה, 2008)). בנסיבות המקרה שלפנינו, אין צורך להכריע בשאלות עקרוניות אלה, כפי שיפורט להלן.
12. עיון בכתבי הטענות שהגישו המערערות מורה כי הן הפרידו בין טענותיהן לעניין זהות המחזיק, סיווג הנכס ושטחו אשר הוגשו לוועדת הערר, ובין טענות משפטיות כלליות ובראשן הפגם שמצאו בחיוב הרטרואקטיבי, אשר הוגשו לבית המשפט. פיצול זה, שנעשה במצוות המחוקק, זכה אמנם בעבר לביקורתו של בית משפט זה (פרשת מקורות, בפס' 8) אך עודנו עומד בתוקפו. לשם המחשה, המערערות נמנעו מלטעון בעתירה המנהלית כי הסיווג הראוי של הנכס הוא "בתי חולים ממשלתיים" או כי המחזיקה בנכס היא דווקא מכבי ולא בית בלב; טענות אלו מצוינות בהבלטה בהודעת הערר שהגישו לוועדת הערר. המערערות אף הדגישו בסיכומים שהגישו לבית המשפט המחוזי כי:
"3. המחלוקות שנותרו להכרעת בית המשפט הנכבד, הינן שתיים: