עניינו של פסק דין זה הוא בסיווגו של תשלום ששולם על ידי המערערת בעקבות פסק בוררות שאושר על ידי בית המשפט המחוזי, האם מהווה הוא הוצאה במישור ההוני כדעת המשיב, שמא הוצאה במישור הפירותי וככזו מותרת בניכוי כנגד הכנסותיה השוטפות, כטענת המערערת.
ערעור מס זה נוגע לשנים 1995 ו- 1996.
המערערת (להלן - המערערת או האיגוד) הינה חברה אשר החלה לפעול במרץ 1983, בטיפול באזרחים ישראליים שביקשו לרכוש זכויות פנסיה מגרמניה וזאת לפי האמנה שנחתמה בין ישראל לגרמניה לעניין זה. על פי אמנה זו שנחתמה בירושלים בשנת 1973 ונכנסה לתוקף בשנת 1980, ניתנה לאזרחים ישראליים, אשר נמצאו זכאים לפי האמנה, האפשרות לרכוש זכויות פנסיה באופן רטרואקטיבי מאת הביטוח הלאומי הגרמני. על המבקש להצטרף להסדר הפנסיה הגרמנית היה להירשם, על פי טופסי הרשמה לעניין זה, עד ליום 13/6/83. המערערת רשמה עד למועד זה כ- 1,500 איש (מע/4).
ביום 21/11/84, לאחר המועד האחרון להרשמה כאמור, נחתם הסכם בין המערערת לבין אחד, מר יואל ראוכברגר, אשר עסק אף הוא בהשגת נרשמים להסדר הפנסיה הגרמנית ואף הייתה בידיו רשימת נרשמים, בת 2,700 איש (להלן: יואל). לפי ההסכם פנה יואל אל המערערת על מנת "לקיים פעולה משותפת" לגבי הליכי הרישום כאמור (מע/1) (להלן: ההסכם הראשון). סעיף 2 להסכם הראשון קובע כי הצדדים מסכימים כי ההסכם מהווה הסכם שותפות ביניהם, לפיו יוקם איגוד משותף בשם "הלשכה לטיפול הפנסיה הגרמנית" (להלן: הגוף המשותף או המיזם המשותף). עוד הוסכם כי יואל יעביר את הטפסים והאינפורמציה אודות נרשמיו לגוף המשותף ואותו חומר יטופל על ידי האיגוד. שכר הטרחה עבור הטיפול בנרשמים יחולק, כך לפי ההסכם הראשון, שווה בשווה בין הצדדים.
ביום 3/12/85 נחתם בין הצדדים הסכם נוסף אשר נועד להשלים את ההסכם הראשון (מע/2) (להלן: ההסכם השני). הסכם זה בא להקנות זכות ליואל ליהנות אף מפירות השלב השני. בשלב זה, לאחר הודעת הרשויות הגרמניות כי עקרונית זכאי הנרשם לקבל פנסיה על פי האמנה, היה על הנרשם להסדיר את השקעתו שתזכה אותו בזכויות פנסיה, תוך שישה חודשים מההודעה על זכאותו. זאת יכול היה הזכאי להסדיר אם ממקורותיו הוא, אם על ידי נטילת הלוואה מאת בנק גרמני (ראה פרוטוקול ע"מ 2-3). ההסכם השני העניק ליואל זכאות לקבל עמלות נוספות, מעבר להסכם הראשון, עמלות הנובעות ממימון וביטוח שעתיד היה הגוף המשותף לארגן עבור הנרשם הזכאי, כאשר למערערת הקשרים המתאימים לצורך כך עם גורמים גרמניים.
מטעמיה שלה, סירבה המערערת לשלם ליואל את חלקו בעמלות על פי ההסכם הראשון והשני. משכך פנה יואל בתביעה כנגדה אשר נידונה, לפי סעיף 11 להסכם הראשון, בפני כב' הבורר עו"ד דוד ישראלי. ביום 11/6/96 ניתן פסק בוררות (מע/3) הקובע כי על המערערת לשלם כ- 4,500,000 ש"ח (כולל מע"מ) ליואל. סכום זה חישב כב' הבורר לפי שכר הטרחה אשר הגיע ליואל על פי ההסכמים והמתבססים על רווחים שנבעו למערערת מאת 171 לקוחות מתוך ה- 2,700, אשר הועברו לטיפול הגוף המשותף על ידי יואל שהוכרו כזכאים לרכישת זכויות פנסיוניות (להלן: פסק הבוררות). את תוצאות פסק הבוררות ניסתה המערערת לתקוף ואולם הליך זה נדחה על ידי בית המשפט המחוזי ואף אושר פסק הבוררות (מש/3). המערערת שילמה את סכום הפיצוי על פי פסק הבוררות ובדוחותיה לשנות המס הנדונות תבעה ניכוי הפרשה בשל תביעת יואל בסך של 2,725,550 ש"ח בדו"ח של שנת 1995 וכ- 270,000 ש"ח בדו"ח שנת 1996.
טענות הצדדים
טענות הצדדים התמקדו בשאלה יחידה והיא האם להכיר בפיצוי שניתן ליואל על ידי המערערת כהוצאה פירותית אם לאו. אציין כי לא הייתה מחלוקת לגבי עיתוי ההוצאה (פרוטוקול ע"מ 12 שורות 12-15).
טוענת המערערת כי סכום הבוררות ששולם ליואל ראוי לניכוי לצורכי מס הואיל והיא "החזירה", כלשון בא כוחה, ליואל את חלקו בהכנסות שנבעו מאותם הסכמים ביניהם. לטענתה סכום זה ואף אופן חישובו בפסק הבוררות מביא למסקנה ברורה כי מדובר בחלוקה בדיעבד של העמלות בינה לבין יואל, הכנסות אשר נבעו משיתוף הפעולה העסקי בין הצדדים.
מאידך טוען המשיב כי אין להתיר בניכוי את הפרשת המערערת כהוצאה שוטפת שכן מדובר בהוצאות הוניות. לטענת המשיב מדובר בקניית תיק לקוחות על ידי המערערת מאת יואל. רשימת הלקוחות הרי היא נכס הון. בעצם רכישת לקוחותיו של יואל יצרה המערערת את המנגנון מניב הפירות, ולכן יש לראות את התשלום עבור לקוחות אלו כתשלום עבור יצירת נכס ולא כהוצאה פירותית. כמו כן טוען המשיב כי המהות הכלכלית של ההסכמים היא שגרמה לו לקבוע כי עסקינן ברכישת נכס הוני וככזה אינו מוכר כהוצאה שוטפת.
המערערת טוענת בתגובה כי בקביעתו זו העלים המשיב עין ולא הסתמך על הראיות כי אם על השערות בנוגע להסכמים. כן טוענת היא כי אין מקום להתיר למשיב לטעון את טענת המהות הכלכלית של ההסכמים שכן לא נדונה ככזו באף שלב מהליכי השומה ואף אינה מופיעה בנימוקי הצווים. עוד טוענת המערערת כי תוכן הצווים שהוצאו על ידי המשיב נוגדים את משמעותם הכלכלית של ההסכמים ואת התכלית העקרונית העוברת כחוט השני בדין המס - והיא מיסוי אמיתי של ההכנסה החייבת ומניעת כפל מיסוי. לטענתה אי הכרה בתשלומים אילו כהוצאה גוררת תשלום מס בכפל במובן זה שתשלומים אילו נובעים מעמלות שהתקבלו בידיה ובגינם שולם מס מלא. על אותו חלק שהועבר ליואל שולם מס גם כן.
דיון
דין פיצוי כדין המקור בגינו שולם וכך נאמר בע"א 171/67
פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"ד כא (2) 186 בע"מ 188:
"הקושי המתעורר בסוגיית סיווגו של פיצוי כתקבול הוני או כתקבול שבפירות נובע מן העובדה, שהמילה "פיצוי" יכולה להשתלב יפה בכל אחת משתי הקטגוריות הללו. האבחנה נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי: אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצה הזו, וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס". (ראה אף: ע"א 463/71
שטיין נ' פ"ה, ת"א 1, פ"ד כז (1) 183; ע"א 221/72
ד"ר אמריך סולד נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד כה (1) 762; עמ"ה 1093/00; 1109/00; 1110/00; 1111/00,
רו"ח בבלי דן נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 1 מיסים טז/5 ה-17, עמ' 148-149).
דברים אילו יפים אף לגבי הסיווג, פירותי או הוני, של תשלום פיצוי כאמור (ראה: עמ"ה 258/72
רוטנברג מרדכי נ' פקיד שומה ת"א 4, פד"א ו', 8-9; א. רפאל, י. מהולל,
מס הכנסה, (1995) כרך ראשון, בע"מ 433-435).
אין מחלוקת כי התשלומים הוצאו בקשר עם עסקה של המערערת.
נחה דעתי כי הדין עם המערערת.
מבחינת ההסכמים עולה תמונה ברורה כי עסקינן בהסכם ל"פעולה משותפת" כפי שהגדירוהו הצדדים, כאשר חלוקת התפקידים ברורה. המערערת הינה גוף אשר החל בפעילות הרשמה של ישראלים "בעלי פוטנציאל" לקבל הזכאות על פי האמנה, כבר במרץ 1983. עד המועד האחרון להרשמה, קרי 13/6/83, רשמה המערערת כ- 1,500 נרשמים (מע/4). למערערת הייתה המיומנות והידע לטפל בתשתית הלקוחות, וזהו הרציונאל העומד בהתקשרותו של יואל עם המערערת להקמת הגוף המשותף (פרוטוקול ע"מ 5-6; פסק הבוררות בסעיף 3). לפיכך הוסכם על שיתוף פעולה בין הצדדים (סעיף 2 להסכם הראשון). כך על יואל היה להעביר את "כל הטפסים והאינפורמציה שברשותו לגוף המשותף... והחומר יטופל ע"י עובדי האיגוד" (סעיף 3). לפי סעיף 10 להסכם במידה ואחד מהצדדים ירצה לפרוש מהשותפות יהא עליו להציע חלקו תחילה לשותף השני במחיר מוסכם. את התקבולים והעמלות ראו הצדדים לנכון לחלק שווה בשווה. כך אף ההסכם השני מטרתו להעניק ליואל עמלות נוספות כנובע מהסדרת מימון וביטוח עבור לקוחותיו, כתוצאה מהטיפול בלקוחות בשלב השני. משני הסכמים אלו עולה כי יואל לא מכר את תיק לקוחותיו אלא, לאור מטעמים אישיים ובשל אי יכולתו לטפל לבד בלקוחותיו, בחר לחלוק בשכר טרחתו עם המערערת לשם השגת הכנסתו.
הרשימה המקורית של הלקוחות נשארה אצל יואל וזה העבירה אל הגוף המשותף טיפין טיפין (פרוטוקול ע"מ 4 שורות 9-10). כך אף מעידה כי לא יכלה לפנות ללקוח של יואל מבלי ליידעו על כך, וכלשונה: "הלקוחות היו שלו, והוא הקפיד על כך" (ע"מ 6 לפרוטוקול שורה 12). אמנם לאחר זמן מה אכן נותק הקשר עימו, בעקבות בעיות בריאות ואחרות של יואל, ואולם היו התכתבויות בנוגע ללקוחותיו באמצעות אחיו. (פרוטוקול ע"מ 6-7). כן עולה כי נעשתה הפרדה פיסית בין לקוחותיו של יואל ללקוחות המערערת. כך למשל ללקוחותיו של יואל היה טופס הסכם נפרד עם הגוף המשותף על מנת לזהותם לרבות לצורך הנהלת חשבונות. במקום שמה של המערערת התנוסס שמו של הגוף המשותף - "הלשכה לטיפול בפנסיה" (פרוטוקול ע"מ 8 שורות 21-22; ע"מ 9 שורות 5-6), כאשר לגבי לקוחות המערערת התנוסס שמה בלבד על הטפסים אותם מילאו והוחתמו. הדבר נועד לאפשר התחשבנות בקשר עם העמלות .