עניינו של פסק דין זה הוא בצווים שהוציא המשיב על פי סעיף 152 (ב) ל
פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) לשנות המס 1996, 1997, לפיהם הוסיף להכנסתה החייבת של המערערת, הכנסות מדמי שכירות מראש, בגובה הוצאות שיפוצים והחזקה, אשר נעשו על ידי חברה בבעלותה, לה החכירה המערערת נכס מקרקעין.
הצדדים הגיעו לכדי הסכמה דיונית לה ניתן, ביום 29/11/04, תוקף של החלטה, לפיה מוותרים הם על חקירה נגדית של המצהירים מטעם שני הצדדים, וזאת מבלי שמי מהם מסכים לטענות הצד השני.
העובדות ברקעה של מחלוקת זו הובאו מזה כבר בעמ"ה 1067/99
שלמה בר נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים טז/1, ה-245 (להלן: פרשת בר), אשר עסק בסיווגה של הכנסת המערערת דכאן מדמי חכירה, כלהלן:
" הגב' רוני בר-בנין, רעייתו של המערער שעל שמו נוהל התיק נשוא ערעור זה... היא הדמות המרכזית שסביב פעילויותיה במקרקעין שהיו בבעלותה בשנות הערעור דנא, סובב דיון זה כולו. המדובר הוא במקרקעין ברחוב נחלת בנימין 52 פינת רוטשילד 19 בתל-אביב, שכללו שתי חלקות צמודות, הן, חלקה 6 וחלקה 7 בגוש 6924 ... על חלקה 6 מתנשא בניין משרדים פינתי ישן בן 5 קומות ... שהוכרז על ידי עירית תל אביב, כבנין לשימור, ואשר הושכר במשך שנים לשוכרים שונים, אם בשכירות חופשית ואם בשכירות מוגנת, שהכנסותיה דווחו למשיב כהכנסה מנכס בית במסגרת סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.)... החלקה הסמוכה, היא כאמור חלקה 7, נותרה ריקה במהלך כל השנים, והושכרה לחניה...
ביום 3.6.92, הקימה הגב' בנין חברה בשם גליתה בע"מ ... והקצתה לעצמה 999 מניות מתוך 1000 מניות רגילות של החברה, בעוד המניה הנותרת נמסרה לבתה בת ה-16, גילה בר.
עם הקמת החברה על ידה, העבירה הגב' בנין אל החברה, ללא תמורה, את הבעלות בחלקה 7, ששימשה כאמור להשכרה לצורכי חנייה.
ביום 14.6.94, קשרה הגב' בנין הסכם עם החברה גבי החלקה השניה, היא חלקה 6, לפיו, החכירה חלקה זו לחברה לתקופה בת 15 שנה, מיום 1.7.94 עד ליום 30.6.09 ... בתמורה, שילמה החברה לגב' בנין את מחיר העסקה על פי ההסכם, בסך 5,000,000 $ (15,000,000 ש"ח) מראש, ובתשלום אחד, לכל תקופת החכירה. סכום זה מומן על ידי החברה באמצעות הלוואה שנטלה מן הבנק הבינלאומי הראשון לישראל ... כנגד ערבות אישית של בעליה, הגב' בנין. במסגרת אותה הלוואה רשמה הגב' בנין, בהתאם לדרישת הבנק, הערת אזהרה לטובת הבנק במשרדי רישום המקרקעין, ללא הגבלת סכום.
עם חתימת הסכם החכירה, מונה בנה של הגב' בנין, דניאל בר-בנין, לשמש כדירקטור נוסף בחברה, לצידה. עם זאת, נותרה הגב' בנין, כלשונה, "האוטוריטה העליונה" בחברה, לאורך כל התקופה נשוא הערעור דנא..." (ע"מ 245-246 לפסק הדין).
על פי הסכם החכירה (נספח ב' לתצהירה של המערערת) (להלן: ההסכם) רשאית היתה החברה אליה הועבר נכס המקרקעין, היא גליתה בע"מ (להלן: גליתה) לנהוג בנכס המועבר אליה מנהג בעלים ובכלל זאת לעשות כל פעולה בנכס אשר הבעלים היו רשאים לעשותה, לרבות לבצע עבודות שיפורים ותוספות במוחכר (סעיף 7.3 להסכם החכירה). כל זאת ובלבד שבתום תקופת החכירה תחול על המחכירה, היא המערערת, חובה לשלם את יתרת שוויים של השיפוצים כפי שתוערך באותה עת (סעיף 7.8 להסכם החכירה). להסכם החכירה צורף נספח ד', שכותרתו הינה תנאים מיוחדים לחוזה החכירה. בסעיף 6.8 בו מופיעה הוראה דומה לסעיף 7.8 בהסכם אלא שבה נאמר כי על המחכירה לא תחול חובה לשלם לחוכרת תשלום כלשהו בקשר לשיפוצים והשינויים שיבוצעו בנכס.
הבדל זה בין נוסחי הסעיפים בהסכם לבין נספח ד', מוסבר על ידי המערערת כך שבמקור סעיף 7.8 להסכם קבע כי בתום תקופת החכירה, יושב הנכס אליה כשמצויים בו השיפורים, התוספות והשינויים שבוצעו בו על ידי גליתה ולא תחול עליה כל חובה לשלם יתרת שוויים (סעיף 5.3 לתצהיר המערערת). סמוך לחתימת ההסכם, התייעצה גליתה עם עו"ד (רו"ח) פלומין אשר העיר, בין היתר, כי הוראה זו אינה הגיונית וכי יש לשלם לגליתה את שווי השיפוצים, אם וככל שיהיו, ואם וככל שיהא להם שווי (סעיף 3-4 לתצהיר עו"ד נירה קוריצקי אשר ערכה את ההסכם לבקשת המערערת; סעיף 5.3 לתצהיר המערערת).
לאור הערה זו של עו"ד פלומין ולבקשת המערערת תוקן סעיף 7.8, כאמור, לנוסחו דהיום, ולפיו על המערערת לשלם לגליתה יתרת שוויים של השיפוצים שבוצעו על ידי גליתה בנכס, כפי שתוערך באותה עת. כך דווחה העסקה אף לשלטונות המס (סעיף 4 לתצהירה עו"ד קוריצקי). ואולם תיקון נוסח זה לא בוצע בנספח ד' (סעיפים 5.6-5.7, 5.9 לתצהיר המערערת). נספח ד', ייעודו, כנראה, על מנת להגישו ללשכת רישום המקרקעין בגין החכירה. בסופו של יום לא נעשה בנספח ד' כל שימוש (נספחים 1,2 -נסחי הרישום, לתצהיר המפקחת גב' איריס עומר מטעם המשיב; ע"מ 15 לעמ"ה 1067/99 לקראת סוף פסקה 17).
גליתה ביצעה שיפוצים ושינויים נרחבים בנכס. בשנות המס שבערעור הוציאה גליתה בגין הנכס, על פי דוחותיה: בשנת 1996, 2,346,532 ש"ח בגין אחזקת מבנה ותיקונים, כמו גם 2,390,472 ש"ח בגין הקמת ממ"דים. בשנת 1997, 1,922,103 ש"ח בגין אחזקת מבנה ותיקונים (באור 12 לדוחות הכספיים של גליתה לשנת המס 1997 - נספח ו' לתצהירה של המערערת). השקעת גליתה בנכס אם כן הסתכמה בכ- 6.6 מליון ש"ח (להלן: השיפוץ).
טענות הצדדים
טוענת המערערת כי סעיף 7.8 להסכם קובע מפורשות כי תשלם לגליתה את יתרת שווים של השיפוצים שנעשו בנכס, במועד החזרת המקרקעין. למרות זאת, מצא המשיב לסמוך ידו, על נספח ד' דווקא, ולא על ההסכם עצמו, בתוספת ההסברים בגין שוני הנוסחים מטעם המערערת. סעיף 6.8 לא תוקן, כפי שתוקן סעיף 7.8 להסכם, לאחר חוות דעתו של עו"ד פלומין, וזאת מתוך שגגה שנפלה מלפני המערערת ובאי כוחה (סעיפים 5.6-5.7, 5.9 לתצהיר המערערת; סעיף 5.4 לתצהירו של דניאל בר-בנין, מנהלה של גליתה ובנה של המערערת; סעיף 5 לתצהיר עו"ד קוריצקי). משכך המשיב מסתמך, ללא הצדק סביר, על נספח ד', אשר אינו משקף נכונה את אומד דעת הצדדים.
לגופם של דברים טוענת המערערת כי הכנסה בעין, אין. טוענת המערערת כי המשיב מצא לזקוף לה הכנסה אף בגין הוצאותיה השוטפות של גליתה (סעיף 7.2 לתצהיר המערערת). הוצאות אלו כוללות חשבונות חודשיים בגין חשמל, מים, ניקיון וכו'. כך בין היתר, נזקפו כהכנסתה של המערערת אף הוצאות שימור הבניין, כגון: הוצאות שימור בגין צביעה, תיקונים קוסמטיים, רענון וכו'. הוצאות אלו של גליתה אינן יכולות להיות הכנסה בידי המערערת, כך נטען. עוד טוענת המערערת בעניין זה, כי לגבי הממ"דים יש להניח כי בתום 15 השנים, מועד סיום החכירה, יהא שוויים הכלכלי של הממ"דים נמוך עקב השינויים התכופים בטכנולוגיה, ובקונסטרוקציות הנדרשות, לאור איומים ביטחוניים 'עדכניים'. בנוסף נטען כי הנכס שיוחזר למערערת בעתיד, לא יהא "משופר" יותר מהנכס המקורי שהוחכר, שכן עד אז יתיישן ותידרשנה עבודות שיפוץ חדשות.
כן נטען כי למערערת לא נחסכה כל הוצאה שהייתה אמורה או חייבת היא בהוצאתה. כל ההוצאות, השימור והממ"דים, נעשו לחלוטין, כך נטען, על דעת גליתה שנהגה בנכס מנהג בעלים. נטען כי ביצוע השיפורים, כאמור, נעשה בהתנדבות על ידי גליתה, וכי הלכה היא כי אין לזקוף הוצאות בגין נכס, אצל המחכיר אם נעשו בהתנדבות על ידי החוכר או לצרכיו המיוחדים. כך ההסכם אינו מחייב את גליתה בביצוע כל שיפוץ או פעולת שימור, כמו גם אין חולק כי החכירה נעשתה במחיר הוגן ובהתאם לתנאי השוק ביחס לנכס המוחכר. בעניין זה נטען כי אין מקום לקבל את טענת המשיב כי יחסי הקרבה והשליטה שבין המערערת לגליתה מבטלת את טענת ההתנדבות.
לחלופין, נטען כי עיתוי קביעת ההכנסה על ידי המשיב שגוי. לטענת המערערת יש לקבוע את עיתוי אירוע המס, אם בכלל, במועד החזרת הנכס לידי המחכירה, קרי סיום תקופת החכירה. אליבא דהמערערת, בבוחנה את נסיבות המקרה, קרי, כי שולמו דמי חכירה מראש בתשלום אחד ובמחיר שוק; כי ההנאה אשר נצמחה עקב השיפוצים, בדמות גידול דמי השכירות, צמחה לגליתה ולה בלבד; וכי המערערת מתעתדת לשלם את יתרת שווי ערך השיפוצים במועד החזרת המקרקעין לידיה, אזי אין למסותה אלא למצער בהתאם לשווי השיפוצים במועד סיום החכירה, כאמור.
לחלופין, נטען כי אם אכן תתקבל טענתו של המשיב, וכי הכנסה לפנינו, הרי מדובר בהכנסה במישור ההוני, ומשכך הרי זכאית המערערת לפחת רעיוני, במקביל להוספת הכנסה רעיונית, כטענת המשיב.
המשיב כאמור קבע יש לראות את הוצאות השיפוץ במוחכר כהכנסה אצל המערערת בשנת הוצאתן במועד בו המחוברים חוברו לקרקע. בעניין זה מפנה המשיב לנספח ד' להסכם, בו נאמר כי אין המערערת מחויבת בהחזר כספים או תשלום כלשהו בגין השבחת הנכס על ידי גליתה, וזאת בניגוד לנקוב בהסכם עצמו.
עוד נטען, הכנסה מדמי שכירות יכול שתיעשה בכסף ובשווה כסף. לטענת המשיב, הרי הבעלות הכלכלית בידיה של המערערת, על אף כפיפותה לאותו הסכם חכירה עם גליתה. טענה זו עולה בקנה אחד עם הדין הכללי, בנוגע למחוברים על נכס בעלי המקרקעין. עוד, נטען כי הכנסה בידי המערערת בגין אותן הוצאות שיפוצים אשר נחסכו מידיה. השבחת המוחכר נעשתה על דעתה של המערערת, על פי תכנון מראש, ובמעורבות מלאה מצידה, כך שבסופו של יום השבחת הנכס נעשתה "בהתאם למידותיה". אם כן, עיתויה של ההכנסה הינו במועד תום הבניה. מה גם שלטענת המשיב אין המערערת מתעתדת כלל לשלם תמורת השבחת הנכס לגליתה.