1. ערעור על שומות שהוציא המשיב למערערת 1 לשנים 1999 ו-2000 (להלן: המערערת). עניינו של הערעור הנו שאלת ניכוי הוצאות "דמי ניהול" ושאלת ניכוי הוצאות "אחזקת רכב" והוצאות "הובלה". יצוין כי, הערעור הוגש גם מטעם המערערים 2 ו-3, אך טענות הצדדים בסיכומים מתייחסות למערערת בלבד.
2. המערערת הינה חברה פרטית אשר הוקמה ביום 1.8.99 בהתאם להסכם (להלן: "ההסכם") שנחתם בין אבי ורפי פרוסט (להלן: "האחים פרוסט") לבין ראפת (איאד) ועותמן חסונה (להלן: "האחים חסונה"). המערערת עוסקת בשיווק מוצרי פלסטיק, שקיות ניילון ומוצרים אחרים המיובאים מחו"ל ומחברון. בעלי מניותיה, בחלקים שווים, של המערערת הנם האחים חסונה וחברת בלושטיין, קוגן, בר-קהן נאמנויות בע"מ המחזיקה את המניות עבור האחים פרוסט. האחים חסונה הינם תושבי חברון, בעלי אזרחות ירדנית ופלשתינאית.
האחים פרוסט מחזיקים, באמצעות הנאמנות ר.ד.ר. נאמנויות בע"מ, בחברת קילט. האחים חסונה הינם בעלים של משרד אלריאן, שהנו חברה הרשומה ברשות הפלסטינאית.
ניכוי הוצאות "דמי ניהול":
3. המערערת טוענת כי היא נוהלה ע"י חברת קילט ומשרד אלריאן. לטענתה, חברת קילט אירגנה את עבודת המערערת בישראל והיא אחראית על שיווק המוצרים, מכירתם, גביית הכספים מלקוחות וניהול החשבונות. משרד אלריאן אחראי, לטענת המערערת, על הייצור בחברון ועל קשרי החוץ שלה לצורך ייבוא תוצרת מחו"ל. לטענת המערערת, עבור הפעילות שתוארה קיבלו חברת קילט ומשרד אלריאן דמי ניהול מעת לעת.
4. בשנת 1999 העבירה המערערת מתוך רווחיה למשרד אלריאן סך של 249,750 ש"ח כ"דמי ניהול" ובשנת 2000 העבירה למשרד אלריאן ולחברת קילט כ"דמי ניהול" סך של 720,000 ש"ח.
המשיב לא הכיר בדמי ניהול אלו וקבע כי מדובר בתשלום דיבידנד אשר שולם מתוך רווחים של המערערת לבעלי המניות שלה ועל כן אין להתיר את ניכוי ההוצאה. לטענת המשיב, חברת קילט ומשרד אלריאן לא סיפקו למערערת שירותי ניהול כלשהם, ו"דמי הניהול" היו דרך לחלוקת הרווח התפעולי של המערערת בין בעלי המניות שלה. על פי טענה זו, בשל הרצון להפחית מס, בחרו בעלי המניות ל"משוך" את הרווח התפעולי של המערערת דרך חברות קשורות שבבעלותם. כך, בשנת 1999 הועברו תשלומים למשרד אלריאן ובשנת 2000 הועברו תשלומים למשרד אלריאן ולחברת קילט, בחלקים שווים. משרד אלריאן אינו מדווח לרשויות המס בישראל ואינו משלם מיסים בישראל. חברת קילט דיווחה בשנת 2000 על הפסדים.
5. לתמיכה בטענתו, מפנה המשיב לסעיף 14 להסכם הקובע:
"הרווח התפעולי של החברה יחולק שווה בשווה בין הצדדים. המשיכות תתבצענה במקביל למועדי הפרעון של תשלומי הלקוחות. המשיכות תתבצענה בצורה של שכר ו/או דמי ניהול ו/או בכל צורה אחרת בה יבחר כל צד בהתאם לשיקוליו..."
המשיב מטעים כי, ההסכם, אשר נחתם ע"י בעלי המניות, מדבר במפורש על חלוקת הרווח בין בעלי המניות. המשיב מוסיף, כי ההסכם נחתם בין בעלי המניות והמערערת לא הציגה הסכם עם משרד אלריאן וחברת קילט בדבר שירותי ניהול שיינתנו. בנוסף, המשיב טוען, כי חברת קילט ומשרד אלריאן לא סיפקו למערערת שירותי ניהול, ומדגיש כי אף לשיטת המערערת, השירותים ניתנו ע"י האחים פרוסט וחסונה, ולא ע"י החברות שבבעלותם, והתשלומים הועברו אליהם.
דיון:
6. מנגנון תשלום דמי הניהול בענייננו כבר נדון בפסיקה. הכוונה למצבים בהם מנהלי חברה מטפלים בענייניה של החברה דרך תאגיד אחר בו הם משמשים שכירים. בדרך זו התאגיד האחר מעניק לחברה שירותי ניהול והחברה מעבירה לתאגיד האחר תשלום עבור אותם שירותים. במצבים אלה מקבל המנהל מאותו תאגיד אחר משכורת עבור שירותיו והחברה זכאית לנכות את דמי הניהול שהיא משלמת לתאגיד האחר כהוצאה (ראו ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-על 2005(3) 1125, עמ' 1127, להלן- "פסק דין שירותי רכב"). בפסיקה נקבע כי דרך זו אינה פסולה עקרונית (ע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לב(2) 494, 498), אולם נקבע גם: "... שתופעה כזו של מנהלי חברה המטפלים בעניניה החיוניים שלא במסגרת תפקידם כמנהלים, אלא כשכירים של גוף מאוגד אחר, אינה רגילה ומקובלת, ואת קיומו של הסדר יוצא דופן כל כך יש להוכיח במידת שכנוע גבוהה מן הרגיל" (ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 2, פ"ד לג (3) 337, עמ' 341). בפסק דין שירותי רכב, לעיל, הוסבר כי הדרישה למידת שכנוע גבוהה מן הרגיל נובעת מהאפשרות שהחברות המעורבות מנצלות שלא כדין את המנגנון הנ"ל על מנת להפחית את חבותן במס. כך, דמי הניהול שמועברים מחברה רווחית יחשבו כהוצאה מוכרת לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, ועל כן יפחיתו את החבות במס של אותה חברה. וכן, אם החברה אשר אליה מועבר הכסף הינה חברה מפסידה, היא תוכל לקזז את הפסדיה מאותם כספים שהועברו לה.
7. בענייננו, לכאורה מדובר בעסקה מלאכותית. שכן, אף המערערת עצמה טוענת ששירותי הניהול ניתנו ע"י האחים פרוסט וחסונה, ולא הבהירה מדוע היה צורך ששירותי הניהול יינתנו ע"י האחים בכובעם כמנהלי חברת קילט ומשרד אלריאן, ולא בכובעם כמנהלי המערערת. כלומר, המערערת לא הביאה טעם שאינו מיסי לכך שדמי הניהול הועברו לחברת קילט ולמשרד אלריאן ולא ישירות לאחים פרוסט וחסונה. אולם, איני רואה צורך לבחון האם אכן מדובר בעסקה מלאכותית, שכן אין לכך משמעות בתיק זה. שהרי, מה שעומד כאן על הפרק הוא שאלת ההכרה בהוצאות ניהול בלבד ולא יתרונות מס אחרים שאולי השיגו האחים פרוסט וחסונה מהעסקה. קרי, אין למעשה חשיבות לשאלה מדוע שולמו דמי הניהול לחברות שבבעלות האחים ולא ישירות להם, שכן אף אם דמי הניהול היו משולמים ישירות לאחים הייתה עומדת שאלת ההכרה בהוצאות אלו. מה שחשוב לגבי שאלת ההכרה בהוצאות הניהול הוא האם הכסף אכן שולם עבור שירותי ניהול או כשכר עבודה, קרי-אמיתיות ההוצאה.
חיזוק לאמור ניתן למצוא בע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד נו(4) 947. בנדון שם בית המשפט קמא קבע כי אין להכיר בהוצאות הניהול מאחר והם לא שולמו ישירות למנהלי החברה המערערת אלא לחברה אחרת כיעד למראית עין בלבד. בית המשפט העליון קבע (בעמ' 957-958):
"נראה לי כאמור כי שאלה זו אינה צריכה להיות מוכרעת על-פי "עניין היעד" לבדו, וכי עלינו לשאול את עצמנו האם המערערת רשאית לנכות את הוצאותיה אפילו היה ראוי לכוונם לאחים דיאמנט עצמם. נראה לכאורה כי התשובה לשאלה זו היא חיובית לאור מסקנתו של בית-משפט קמא כי האחים דיאמנט אכן העניקו למערערת שירותי ניהול שוטפים".
ב"כ המשיב בחרה להפנות לפסק הדין שניתן בעניין דובינסקי בבית המשפט המחוזי, תוך הדגשה כי שם קבע בית המשפט כי היעד אליו הופנו דמי הניהול מכריע. נראה כי נעלם ממנה דבר שינויה של קביעה זו בבית המשפט העליון.
סיכומו של דבר, על המערערת היה להוכיח כי "דמי הניהול" ששולמו על ידה אכן שולמו עבור ניהול או כשכר עבודה, קרי - היוו הוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. אבחן האם עמדה המערערת בנטל ההוכחה.
8. "דמי הניהול" ששולמו לאחים חסונה בשנת 1999:
עפ"י עדותו של מר אבי פרוסט (עמ' 6-7 לפרוטוקול), "דמי הניהול" שולמו לאחים חסונה בשנת 1999 ככיסוי עבור הוצאות שהוציאו לשם הקמת העסק:
"... בשנת 99' החלנו בפעילות רק ב-3 החודשים האחרונים של השנה. הפעילות החלה בספט'. 4 חודשים. בחודשים אלה משפ' חסונה היות וביצעה השקעות משל עצמה כמו קניית משאיות ומחסן, סוכם בינינו שרק הם ימשכו דמי ניהול לכיסוי הוצאות הקמת העסק, ואנו לא משכנו בחודשים אלה כלל...".
הוצאות לקניית משאיות ומחסן הינן הוניות ואינן מותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. מכאן שאין להכיר כהוצאות המותרות בניכוי בסכום ששולם לאחים חסונה בשנת 1999.