המחלוקת
1. המערער שילם בשנת המס 2003 סכום של 436,500 ש"ח למוסד "כישורית", מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים (להלן:-"דמי הכניסה", כינוי שנתן המערער לסכום זה), ובהסכמי שומה שהתייחס לתיקו האישי של המערער ולתיק החברה שלו לשנות המס 2003-2006 (ארבעה הסכמי שומה שנחתמו כעסקה אחת), אושר לו זיכוי הסכום האמור בתיק האישי. ברם, כחודש ימים לאחר חתימת ההסכם, ביטל המשיב את הסכם השומה שבתיק האישי, מאחר שפקיד השומה סירב להשיב למערער את החזר המס אשר נבע מהכרה בזיכוי האמור. לשיטת המשיב (עמדה שאימץ בערעור), על דמי הכניסה להתפרס על פני 10 שנים, שכן מדובר בהוצאת אחזקה הונית.
2. השאלה
הראשונה העולה בערעור זה היא, אם המשיב היה מוסמך לבטל את הסכם השומה. המערער טען, כי הביטול מנוגד לחוק החוזים, ובלתי תקין מבחינה מנהלית, מאחר שבגדרו לא ניתנה לו זכות הטיעון, והיה כרוך בהטעיית המערער ובחוסר תום לב בכך שהתייחס רק להסכם בתיקו האישי. השאלה
השנייה, הכרוכה בראשונה היא, אם צדק המשיב בעמדתו לגבי דמי הכניסה, דהיינו בפירוש שנתן לסעיף 44 לפקודת מס הכנסה, העוסק ב"זיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד". ס' 44 לפקודה קובע:
"
בחישוב הכנסתו החייבת של יחיד תושב ישראל שהוא או בן זוגו שילם בשנת המס בעד החזקתם במוסד מיוחד של ילד, בן-זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים או בלתי שפויים בדעתם, וכן בשל החזקת ילד מפגר במוסד מיוחד, יותר לו זיכוי ממס של 35% מאותו חלק מהסכומים ששילם העולה על 12.5% מהכנסתו החייבת. שר האוצר רשאי לקבוע בתקנות תנאים לזכאות לזיכוי ממס על פי סעיף זה".
3. הצדדים חלוקים לגבי השאלה, אם "דמי הכניסה" נכנסים לגדרו של ס' 44. לשיטת המשיב, הסכום ששולם בשנת 2003 אינו "דמי אחזקה", אלא "דמי פיתוח" ע"פ לשון ההסכם עם "כישורית". ע"פ סיכומי המשיב, במהלך הדיונים בערעור המשיב שקל שוב את נושא דמי הפיתוח ולמרות שמלשון החוזה עולה, כי דמי הפיתוח אינם בגדר דמי החזקה, אך מתוך רגישות לעניין החליט המשיב לבחור בעמדה מקלה, הרואה בדמי הפיתוח כאילו היו חלק מדמי החזקה כשהם נפרשים על פני עשר שנים.
המחלוקת בין הצדדים עסקה גם בשאלה, אם יש להוסיף להכנסת המערער בשנת המס את שווי השימוש ברכב שהחזיקה החברה. עוד עסקה המחלוקת בשאלה אם הכנסות הנכס ברחוב הורקניה 14 בירושלים, הן הכנסות המערער או הכנסות החברה. כמו-כן עסקה המחלוקת בשאלת משכורת אשתו של המערער (בתקופה הרלוונטית), ובנושא קנס הגרעון שהוטל עליו בשל התרשלות בדיווח.
נסיבות הכנסת בת המערער למוסד "כישורית"
4. למערער בת בשם
א. ילידת 25.9.80, שהיא נכה מלידה. א., סובלת משורה ארוכה של מומים מולדים והוכרה על-ידי המוסד לביטוח לאומי כבעלת דרגת אי-כושר של 75% וכזכאית לקצבה בשיעור של 100% למשך כל חייה. על-פי תצהיר המערער, בשנת 2000 סיימה א. את לימודיה בבית הספר "אלונים" לחינוך מיוחד בירושלים, ומאז סיום לימודיה, חיפש לה מסגרת מתאימה. לאחר בירור מקיף שביצע בהתייעצות עם אנשי מקצוע, נמצא כי המקום המתאים ביותר לצרכיה של א. הינו כפר "כישורית" לילדים בעלי צרכים מיוחדים. תהליך הכניסה והקבלה לכפר נמשך כשלוש שנים וזאת בין השאר בשל רשימת ההמתנה הארוכה למוסד. באוקטובר 2003 נמסר למערער, כי א. התקבלה לכפר "כישורית", וכי כדי לשמור את המקום שהתפנה עליו לשלם דמי כניסה בסך 436,500 ש"ח, לא יאוחר מסוף שנת 2003. ביום 28.12.03, חתם המערער הסכם עם חב' "כישורית" לפיו, א. תעבור למסגרת טיפולית מלאה בכפר בתמורה לתשלום הסכום האמור בתוספת לדמי האחזקה חודשיים וכן קצבת המוסד לביטוח לאומי. הובהר, כי אילו לא שולם סכום
דמי הכניסה במלואו, בתשלום אחד, לא הייתה א. מתקבלת לכפר ומקומה היה נמסר לילד אחר. שהות א. בכפר, לא הוגבל מראש בהסכם עם "כישורית". בס' 2 להסכם נאמר: "
החברה מתחייבת לשקם את התושב בכפר לתקופה בלתי מוגבלת בכפוף להוראות הסכם זה".
אפרט את טענות הצדדים בסוגיות שבמחלוקת והכרעתי תבוא במרוכז לאחר פירוט הטענות.
א. הטענות בסוגית אי-מתן הזיכוי ע"פ ס' 44
5. הסוגיה המרכזית בערעור היא סירוב המשיב להכיר בזיכוי ע"פ ס' 44, על יסוד הסכום ששולם ל"כישורית" בשנת 2003. הסירוב בא לאחר שהושג הסכם שומה שהכיר בזיכוי זה. בתצהיר המשיב כתב
יהושע ג'אנה, סגן פקיד שומה ירושלים 3, כי הובא לאישורו הסכם שנחתם על-ידי רכז חוליית חברות מר צחי לוי, אשר במסגרתו הוכר למערער זיכוי במס בגין תשלום "דמי הכניסה". לשיטתו, ההסכם שבוטל היה פגום בשל הטעמים הבאים: בחינת החוזה עם המוסד העלתה, כי מדובר ב"דמי פיתוח" ולא ב"דמי אחזקה" חודשיים. בחוזה זה יש אבחנה ברורה, בין
דמי אחזקה לבין תשלום עבור
פיתוח, והובהר בו גם, כי אם המערער יוציא את בתו מהמוסד, יהא זכאי להחזר התשלום, 10 אחוז מהתשלום בכל שנה ועל כן, גם אם היה מדובר ב"דמי אחזקה" כהגדרתם בס' 44 לפקודה, הרי שהם היו צריכים להתפרש על פני 10 שנים. בנוסף התברר שהוכרו למערער שתי נקודות זיכוי בהתאם לס' 45 לפקודה כאשר ס' 44 קובע, כי שתי נקודות הזיכוי יינתנו רק אם לא קיבל את הזיכוי מכוח ס' 44.
6. כאמור, הפגם שמצא פקיד השומה, בשומה שבוטלה, מבוסס על לשון ההסכם עם "כישורית", בכל הנוגע להגדרת הסכום המכונה ע"י המערער "דמי כניסה" בהשוואה ל"דמי אחזקה", המשיב הצביע על כך שבחינת החוזה שנחתם בין המערער לבין כישורית, וכן הקבלה שהונפקה למערער העלתה שהתשלום הוגדר בס' 1 לנספח א' לחוזה כ"דמי פיתוח":
"
דמי פיתוח - המשפחה מסכימה להעניק מרצונה הטוב כספים לפיתוחה של כישורית לרווחת כל תושביה. דמי הפיתוח הנ"ל מוענקים מרצונה הטוב של המשפחה, מיועדים לפיתוח הכפר וישמשו לפיתוח מבני מגורים וקהילה".
כמו-כן, ס' 3 לנספח א' קובע, כי
:
"תושב אשר הפסיק את תושבותו במוסד יוחזרו לו תשלומי הפיתוח בשיעור יחסי, 10% כל שנה".
ס' 2 לנספח נושא את הכותרת "דמי אחזקה" ובו נאמר כי הנהלת החברה:
"
תקבע מעת לעת את עלות אחזקתו הריאלית של התושב בכפר", וכי "
המשפחה תישא בעלות דמי האחזקה.
7. ב"כ המשיב מדגיש, כי מניתוח סעיפי החוזה המפורטים לעיל עולה, כי התשלום ששילם המערער בסוף שנת 2003, הוגדר בחוזה כתשלום שנועד לדמי פיתוח, הניתנים מרצונה הטוב של המשפחה. זאת ועוד, בנספח התשלומים, קיימת הבחנה ברורה בין תשלומי דמי פיתוח לבין תשלומי דמי החזקה חודשיים. ע"פ הנטען, כאשר החוזה קבע חלוקה דיכוטומית בין שני סוגי התשלומים, לא ניתן לראות בתשלום ששילם המערער בסוף שנת 2003 כתשלום בעבור דמי החזקה שוטפים, ובהתאם לכך לא ניתן להחיל את סעיף החוק הנ"ל על מלוא התשלום ששילם המערער בסוף שנת 2003. לכל היותר, ניתן לראות כי דמי הפיתוח כנפרשים על פני עשר שנים, שכן בנספח א' לחוזה נקבע, כי במידה ובתו של המערער תצא מהמוסד לפני תום עשר שנים, יוחזר למערער הסכום בניכוי של 10% ממנו בעד כל שנה בה שהתה במוסד. למעשה, המערער שילם כאן בעבור שהיית בתו במוסד בתשלום המשולם במשך עשר השנים הראשונות של השהייה, ובמידה ובתו לא תישאר במוסד ו/או המוסד יפסיק את פעילותו, יוחזרו התשלומים בהתאם לתקופת השהייה בפועל במוסד. התשלום השנתי אפוא עומד על 10% מסכום דמי הפיתוח בלבד. יוצא אפוא, לפי גישת המשיב, כי בכל שנה ושנה המערער זכאי לדרוש זיכוי בגין התשלום שמיוחס לאותה השנה בלבד (10% מסכום דמי הפיתוח).
ב"כ המשיב סבור, כי פריסה זו מבטאת באופן מלא את כוונתו של המחוקק אשר ביקש להכיר בדמי החזקה השנתיים, ולא בתשלום המשולם באופן חד-פעמי בהתאם לעיתוי התשלום.