הערעורים
1. לפנינו ערעורים הדדיים על פסק-דינו של בית-משפט השלום בירושלים (כב' השופט א' רומנוב) בת"פ 1626/03. בהכרעת-דין מיום 9.11.06, שניתנה לאחר שמיעת ראיות, הרשיע בית-משפט קמא את המערערים ב-23 עבירות של ניכוי מס תשומות בסך 192,318 ש"ח שלא כדין - לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן - חוק מס ערך מוסף). בגזר-הדין מיום 21.12.06 השית בית-משפט קמא על המערערים את העונשים שלהלן: על מערערת 1 (להלן - המערערת) - קנס בסך 10,000 ש"ח; ועל מערער 2 (להלן - המערער) - ששה חודשי מאסר על-תנאי. ערעורם של המערערים (הנאשמים), בתיק ע"פ 40033/07, מכוון כלפי הכרעת-הדין המרשיעה; וערעורה של המשיבה (המדינה), בתיק ע"פ 40036/07, מופנה כנגד קולת העונש שהושת על המערערים.
הרקע העובדתי ופסק-דינו של בית-משפט קמא
2. המערערת הנה חברה פרטית שעיסוקה מתן שירותי שמירה וניקיון, אשר נרשמה כעוסק לעניין חוק מס ערך מוסף. במועדים הרלבנטיים לאישום שימש המערער כמנהלה הפעיל. בכתב-האישום הואשמו המערערים בכך שבתקופה שבין חודש מאי 1999 לבין חודש ינואר 2001, רכשה המערערת, באמצעות המערער, 23 חשבוניות פיקטיביות שלא שיקפו עסקאות שנעשו בגינן, אשר את סכום המע"מ הגלום בהן ניכתה שלא כדין בדיווחים התקופתיים שהגישה למס ערך מוסף. הסכום הכולל של החשבוניות עמד על 1,323,600 ש"ח, וסכום המס הגלום בהן היה 192,318 ש"ח. לאחר שמיעת ראיות הורשעו המערערים, בגין מעשים אלו, ב-23 עבירות לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף.
3. נסיבות ביצוע העבירות תוארו בהכרעת-דינו של בית-משפט קמא, כמו גם בגזר-הדין, ונעמוד עליהם להלן. בתקופה הרלבנטית לאישום עסקה המערערת במתן שירותי שמירה באתרי בנייה שונים. רוב השומרים שהוצבו באתרי הבנייה לא היו אזרחים או תושבים ישראליים, אלא אנשים ממוצא אפריקאי, אשר לא היו להם היתרים לשהייה או לעבודה בישראל. בתחילה היו השומרים רשומים כעובדיה של המערערת, וזו הנפיקה להם תלושי שכר, ואף שילמה להם, מדי חודש בחודשו, את משכורותיהם. זמן-מה לאחר תחילת פעילותה של המערערת הבהיר מנהל החשבונות של המערערת למערער, כי הואיל ומדובר בעובדים בלתי חוקיים לא ניתן להוציא להם תלושי שכר, וכי מתעוררים אף קשיים בדיווח למס הכנסה על ניכויים מההכנסות של העסק. כן הוסיף ואמר מנהל החשבונות למערער, "שאם הוא רוצה, עליו לעבור לחברת כוח אדם" (עמ' 9 לפרוטוקול בית-משפט קמא). על-מנת לעקוף את הקושי עליו הצביע מנהל החשבונות של המערערת, התקשרה המערערת בהסכם עם חברת "אקשוטא אבני שיש ובנייה בע"מ" (להלן - חברת אקשוטא), ובין השתיים נערך הסכם פיקטיבי לפיו תספק חברת אקשוטא למערערת כוח-אדם אשר יועסק במשימות שמירה. במשך תקופה של למעלה משנה וחצי הנפיקה חברת אקשוטא למערערת 22 חשבוניות מס, שבהן צוין כי המערערת שילמה לחברת אקשוטא תשלומים שונים עבור אספקת כוח האדם, ובנוסף לכך אף שילמה לה את המע"מ המתחייב בגין מתן שירותים אלו. על-רקע הסתבכות כלכלית של חברת אקשוטא, הופסק בשלב כלשהו הקשר עמה, והמערערת יצרה קשר דומה עם חברת אוראן עבודות בנייה בע"מ (להלן - חברת אוראן), שסיפקה לה חשבונית דומה עבור חודש אחד בלבד, עד לפתיחת החקירה אשר הביאה להגשת כתב-האישום. באמצעות מסמכים אלו יצרו המערערים מצג, לפיו חדלה המערערת להעסיק את השומרים כעובדיה, ותחת זאת שכרה את שירותיהן של חברות כוח-אדם, אשר סיפקו לה שומרים אותם הציבה באתרים שבהם הועסקה.
4. בבית-משפט קמא טענו המערערים, כי במהלך תקופת ההתקשרות עם שתי חברות כוח האדם נהגה המערערת לשלם להן מדי חודש שלושה תשלומים: האחד - עבור שכר העבודה של השומרים; השני - עבור המע"מ המתחייב בקשר לעסקאות שנערכו, כביכול, בין המערערת לבין החברות; והשלישי - עבור העמלה שהגיעה לחברות תמורת השירותים שסיפקה למערערת. המערערים עצמם לא טענו בבית-משפט קמא, כי בין המערערת לבין שתי החברות נקשרו עסקאות אמיתיות של אספקת כוח-אדם.
5. בהכרעת-דינו קבע בית-משפט קמא, על-יסוד העדויות שנשמעו לפניו - ובכלל זה עדויותיהם של מנהלי שתי החברות, המערער, מנהל החשבונות של המערערת ושני שומרים שהועסקו באתר הבנייה - כי אכן לא נקשרו עסקאות אמיתיות בין המערערת לבין חברות כוח האדם, כי הלכה למעשה השומרים המשיכו להיות עובדיה של המערערת, כבעבר, וכי עיסוקן היחיד של שתי החברות היה במקרה דנן מכירת חשבוניות פיקטיביות למערערת. עוד קבע בית-המשפט, כי המערערים ידעו שהחשבוניות אינן משקפות עסקאות אמיתיות שנערכו בין המערערת לבין שתי החברות, שכן החברות לא סיפקו למערערת כוח-אדם, ומדובר, אפוא, בחשבוניות שיצרו מצג שווא, שהנו בגדר מראית עין בלבד. באשר לטענות המערערים, כי לא נתקיים בהם היסוד הנפשי של המטרה המיוחדת הקבוע בסעיף 117(ב)(5) לחוק - בין-השאר משום שהעבירו לשתי החברות את מלוא סכום המע"מ שצוין בחשבוניות ואף הניחו שהחברות תעברנה את כספי המע"מ לרשויות מס ערך מוסף - קבע בית-משפט קמא כי מעשי המערערים נעשו במטרה להתחמק ולהשתמט מתשלום מס. בהקשר זה הפנה בית-משפט קמא להלכה הפסוקה המורה, כי לצורך הוכחת רכיב המטרה המיוחדת הכלול בהגדרת העבירה, די בכך שהעוסק השתמש ביודעין בחשבוניות שאינן משקפות עסקת אמת (רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ, פ"ד נח(4) 439). עם זאת, בשולי הכרעת-הדין ציין בית-משפט קמא ש"נראה, לכאורה, כי העובדה שהעוסק העביר למוסר החשבוניות את הסכום שניכה, מתוך תקווה, או ציפייה, או ידיעה, כי מוסר החשבוניות יעביר סכום זה למנהל מס ערך מוסף, עשויה, לכאורה, להיות רלבנטית לעניין העונש" (פיסקה 18 לפסק-הדין).
6. בגזר-הדין שב והדגיש בית-משפט קמא, כי המערערים ידעו שהחשבוניות לא משקפות עסקות אמת, ועל-כן לא היו זכאים לקזז באמצעותן מס תשומות, וכי שאלת ידיעתו או סברתו של המערער לגבי האופן שבו שתי החברות תנהגנה בכספים אותם העביר אליהן, אינה רלבנטית, אפוא, לשאלת ההרשעה. עם זאת, מצא בית-משפט קמא מקום לציין, כי המערערים "לא התכוונו להרוויח דבר, ובפועל הם לא הרוויחו דבר", שכן הם "שלמו לשתי החברות את כל סכומי המע"מ שהיה עליהם לשלם, אלא שהחברות שלשלו את סכומי הכסף לכיסן" (פיסקה 5 לגזר-הדין). כן הוסיף וציין בית-משפט קמא בגזר-הדין, כי לאור עדותו של מנהל החשבונות, לפיה ערך בדיקה ברשויות המס לגבי חברת אקשוטא ונאמר לו שאין "צרות" איתה וניתן "לעבוד" עמה, הרי ש"לא ניתן לשלול את טענת הנאשם (המערער), כי סבר, בתום לב, שהחברות יקימו את חובתן ויעבירו לרשויות מע"מ את כספי המע"מ שהוא העביר אליהן". בהתחשב בנסיבות אלו, כמו גם בנסיבותיו האישיות של המערער, המנהל אורח חיים נורמטיבי, סבר בית-משפט קמא כי ניתן להסתפק בהטלת קנס מתון בצד מאסר על-תנאי, והשית על המערערים את העונשים שצוינו לעיל.
הערעורים ותמצית טיעוני הצדדים
7. הערעור בע"פ 40033/07 מופנה על-ידי המערערים אך כנגד הכרעת-הדין המרשיעה. בהודעת הערעור ציין בא-כוחם המלומד של המערערים, עו"ד י' קסטל, כי הואיל והרשעתם של מרשיו בבית-משפט קמא נסמכה על ההלכה הפסוקה שיצאה מבית-המשפט העליון ברע"פ 9008/01 בעניין תורג'מן, אכן כבול בית-משפט זה להלכה הפסוקה האמורה, ואין מנוס מלפניו אלא לדחות את הערעור כנגד הכרעת-הדין. הוא הוסיף והסביר, באשר למטרת הערעור, כי "תכליתו האמיתית של הערעור היא, אפוא, לעבור את שלב הערעור בפני ערכאה נכבדת זו, כדי שהמערערים יוכלו לפנות בבקשת רשות ערעור לבית-משפט העליון, ולבקש ממנו לבחון מחדש את הלכת תורג'מן" (עמ' 1 להודעת הערעור). בטיעונים בעל-פה שב וציין ב"כ המערערים, כי הוא סבור שלבית-משפט זה אין סמכות לסטות מהלכת תורג'מן, וטען כי יש מקום לשנות את ההלכה, כך שמקום בו הנאשם לא שואף "להרוויח לכיסו" ו"המס לא נותר בכיסו של אותו אדם" (כלשונו), אין לראות בו כמי שפעל מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס. על-כן, שב והעלה את הטענה שהשמיע בבית-משפט קמא, לפיה ברגע שמרשו שילם את סכום המע"מ לחברת אקשוטא, ואף סבר כי זו תעביר את המע"מ לשלטונות המס, אין לראות בניכוי מס התשומות באמצעות החשבוניות הנדונות משום מעשה שנעשה מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס.
8. ערעורה של המדינה בע"פ 40036/07 מכוון כנגד קולת העונש. באת-כוחה המלומדת של המשיבה, עו"ד מ' כספי, הדגישה בטיעוניה, כי על-פי ההלכה הפסוקה, בעבירות של ניכוי מס תשומות שלא כדין אין להבחין, לעניין הענישה, בין חשבונית "זרה" שהוצאה על-ידי מי שלא היה צד לעסקה, לבין חשבונית שלא עומדת מאחוריה עסקה כלשהי. היא הטעימה, כי מדיניות הענישה המחמירה שהותוותה בפסיקה, לפיה ככלל יש להשית מאסר בפועל של ממש בגין ניכוי מס תשומות על בסיס חשבוניות כוזבות, אינה מבחינה בין חשבוניות "זרות" לבין חשבוניות פיקטיביות לחלוטין, שכן אלה אף אלה הנן חשבוניות כוזבות ומדומות שאינן משקפות עסקאות אמת בין הצדדים, וניכוי מס תשומות בגינן מסב גירעון כספי זהה לאוצר המדינה. על-כן, גורסת היא כי טעה בית-משפט קמא בראותו כנסיבה לקולא את העובדה שהחשבוניות אמנם לא שיקפו עסקת אמת, אך לא היו פיקטיביות לחלוטין. כן טענה, כי שגה בית-משפט קמא משייחס בגזר-הדין למערער תום-לב במעשיו, זאת לאחר שכבר קבע בהכרעת-הדין כי השתכללה במעשיו הכוונה הפלילית המיוחדת הנדרשת להרשעה, קרי - המטרה להתחמק מתשלום מס. לגרסת ב"כ המשיבה, לא רק שגרסת תום-הלב נשללה על-ידי בית-משפט קמא בהכרעת-הדין, אלא שהיעדר תום-הלב אף נלמד ממכלול הנסיבות. בהקשר זה ציינה ב"כ המשיבה, כי טענתו של המערער, לפיה סבר לתומו שחברת אקשוטא תעביר לאוצר המדינה את כל מלוא התשלום שקיבלה ממנו, ומשכך לא התכוון להפיק כל רווח כספי מקיזוז מס התשומות באמצעות החשבוניות, מופרכת על פניה; זאת, הן משום שלא ניתן לנכות מס תשומות באמצעות חשבוניות בגין עסקאות שאינן אמיתיות, והן משום שהסכום בשיעור של 17% שהמערער שילם לחברת אקשוטא עבור רכישת החשבוניות הכוזבות אף אינו מכסה את מלוא התשלומים שהמערערת הייתה אמורה לשלם לרשויות, כגון: מע"מ, ניכויים במקור לעובדים ותשלומי ביטוח לאומי. עוד גורסת ב"כ המשיבה, כי שגה בית-משפט קמא בהעניקו משקל רב לנסיבות האישיות של המערער על-פני האינטרס הציבורי המחייב החמרה בענישה, ובהחליטו להימנע במקרה דנן מהשתת מאסר בפועל על המערער בצד קנסות כבדים.
9. ב"כ המערער מבקש לדחות את הערעור שהגישה המשיבה כנגד חומרת העונש, זאת בהדגישו כי המערער לא התכוון להפיק במעשיו רווח כספי לכיסו, שכן על-פי טענתו העביר הלה את סכום המע"מ לשתי החברות, הניח כי חרף הפיקציה שבתיעוד החשבוניות תעברנה החברות את סכומי המע"מ לרשויות ופעל על-פי ייעוץ שקיבל מרואה החשבון של החברה. על-כן סובר הוא, כי אם יידחה הערעור כנגד הכרעת-הדין המרשיעה, הרי שאין מקום להתערב בגזר-דינו של בית-משפט קמא.
10. לאחר שהצדדים השמיעו את טיעוניהם במהלך הדיון, הותר להם, לבקשתם, להשלים טיעונים בכתב. הוחלט, על-פי הסכמת הצדדים, כי ב"כ המערערים יוכל להגיב בכתב לפסיקה שאיזכרה ב"כ המשיבה בטיעוניה, כי לבית-המשפט יוגש גזר-הדין בעניינו של המעורב הנוסף בפרשה, מר שמואל אקשוטא, וכי שני הצדדים יוכלו להתייחס בכתב לסוגיית אחידות הענישה וההבחנה שבין המקרים.
בהתאם להחלטה האמורה, הגיש ב"כ המערער התייחסותו בכתב לאסופת פסקי-הדין שצוינה בטיעוני המשיבה.
באשר לגזר-הדין בעניינם של המעורבים הנוספים בפרשה, הגישה ב"כ המשיבה לבית-המשפט הודעה נושאת כותרת "תוספת טיעונים בערעור". כאמור, כתב-האישום נושא הערעור דנן התייחס לרכישת חשבוניות פיקטיביות על-שם חברת אקשוטא. בהודעתה האמורה ציינה ב"כ המשיבה, כי את חברת אקשוטא ניהל אדם בשם חאדר חושייה, שהוציא בשמה את החשבוניות הכוזבות, וכי שמואל אקשוטא היה אך "איש קש", אשר חושייה השתמש בשמו לצורך פתיחת החברה ותו לא. על-כן טענה ב"כ המשיבה, כי השוואת הענישה צריכה להיות בין חושייה לבין המשיבים. בהודעתה בכתב פירטה ב"כ המשיבה את גזרי-הדין שהוטלו על השניים. על שמואל אקשוטא, אשר שימש עד מרכזי בתיק הפלילי נגד חושייה, הוטלו, בגזר-הדין בת"פ 7387/02 בבית-משפט השלום בתל-אביב, שמונה חודשי מאסר בפועל, אשר ארבעה מהם רוצו בחופף למאסר אחר שריצה אותה עת, זאת בצד מאסר על-תנאי. על חושייה הושתו בת"פ 1604/02 בבית-משפט השלום בתל-אביב, לאחר שמיעת הוכחות, שנתיים מאסר בפועל, שנת מאסר על-תנאי וקנס בסך 100,000 ש"ח, וערעורו לבית-המשפט המחוזי על חומרת העונש נדחה בתיק ע"פ (ת"א) 72170/04. ב"כ המשיבה טענה, כי אין להבחין לענייננו בין מוציא החשבונית הפיקטיבית לבין מקבלה העושה בה שימוש לקיזוז תשומות, שכן כל אחד מהשניים עושה מעשה השם לאל את כוונת המחוקק בקבעו את החבות במע"מ בעסקאות מול הזכות לנכות את התשומות ששימשו בביצוען. עם זאת הסכימה, לצורך השוואת עונשו של חושייה לגזר-דינו של המערער, כי העבירות שביצע הראשון היו חמורות בהיקפן ובנסיבותיהן מאלה שנעברו על-ידי המערער; שכן חושייה יזם הקמת חברות קש שבגינן הפיץ חשבוניות מס, ניפק חשבוניות פיקטיביות פרט למערערת גם לחברות נוספות, וניכה תשומות פיקטיביות בכדי לאיין את החבות במס שיצרו חשבוניות כוזבות אחרות שהפיץ, וכל זאת בסכומים שהגיעו ל-534,202 ש"ח. ב"כ המשיבה צירפה להודעתה האמורה את פסקי-הדין בעניינם של אקשוטא וחושייה, וכן דו"ח מסכם שנערך על-ידי המשיבה לגבי אקשוטא, המבהיר את מעמדו בפרשיה נושא כתבי-האישום. כן הדגישה, כי בהכרעת-הדין בעניינו של אקשוטא צוין, שהלה שימש איש קש בלבד אשר הופעל על-ידי חושייה במעשי המרמה שבמסגרתם הוצגו העובדים כעובדי חברת אקשוטא, בשעה שהללו נותרו לשמש כעובדיה של המערערת לכל דבר ועניין.
ב"כ המערערים הודיע בכתב על התנגדותו להוספת הנתונים בדבר העונשים שהוטלו על חושייה, בציינו כי הלה אינו מוכר למערערות, וכי מהחומר שצורף עולה שהוא עבר עבירות רבות וחמורות אשר אינן קשורות לתיק דנן. כן ציין, כי לא ניתן ללמוד גזירה שווה מהעונש שהוטל על אקשוטא, שכן זה ניפק חשבוניות כוזבות ונטל את כספי המע"מ שקיבל לא רק מהמערערות אלא אף מאחרים, מה גם שעונש המאסר שהוטל עליו רוצה בחלקו בחופף למאסר אחר בגין עבירות של מכירת נשק. בהקשר זה הדגיש, שבניגוד לאקשוטא, ש"גנב" את הכסף, מטרתם של המערערים לא הייתה להתחמק מתשלום מס, אלא רק להעסיק דרך חברת אקשוטא עובדים זרים שהמערערת הייתה מנועה למהעסיק באופן ישיר. על-כן גרס ב"כ המערערים, כי המעשים שביצעו מרשיו שונים באופן מהותי, מבחינת חומרת העבירה, מאלו שבוצעו על-ידי אקשוטא, ולא ניתן ללמוד לעניינם גזירה שווה מגזר-הדין שהושת על האחרון.
דיון
11. דין הערעור כנגד הכרעת-הדין להידחות.
סעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף מורה כדלהלן: "עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו - מאסר חמש שנים או כפל קנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977", כאשר החלופה הרלבנטית לענייננו מנויה בסעיף (5): "ניכה מס תשומות מבלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38". סעיף 38 לחוק מורה, כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול, בין-השאר, "בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין...".