1. בפני ערעור במסגרתו טוענים המערערים כי המס אותו הם נדרשים לשלם על השבח האינפלציוני החייב, נגבה על ידי המשיב שלא כדין, שכן בגין המקרקעין (ראו להלן) נצבר הפסד ריאלי. לדידו של המשיב, דרישת המערערים איננה יכולה להתקבל לגופה. שכן חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה מכירים בהפסד נומינאלי בלבד.
להלן הרקע ו עיקרי העובדות הרלוונטיות לעניין
2. בשנת 1991 רכשו המערערים, שיפמן גילה ומשה (להלן: "
המערערים") זכויות במקרקעין (דירת מגורים), הידועים כחלקה 215/9 בגוש 6387 (לעיל ולהלן: "
המקרקעין"), בתמורה לסך של 491,590 ש"ח. בתאריך 31.7.2005 מכרו המערערים את הדירה בתמורה לסך של 927,830 ש"ח.
3. המערערים הגישו למנהל מיסוי מקרקעין מרכז, שומה עצמית ובגדרה טענו כי נוצר להם הפסד ריאלי במכירה בסך 227,307 ש"ח ומנגד נוצר להם רווח אינפלציוני בסך 138,018ש"ח. לטענתם, היות שההפסד הריאלי גבוה מן הרווח האינפלציוני, הרי שהם אינם חייבים במס כלשהו בגין מכירת זכויותיהם במקרקעין.
4. המשיב לא קיבל את השומה העצמית וערך למערערים שומה עפ"י מיטב השפיטה, בגדרה העמיד את הרווח האינפלציוני החייב במס בהתאם להוראת סעיף 48א' לחוק על סך של 138,017 ש"ח, כאשר קרן סכום המס היא 13,801 ש"ח. המשיב נימק את החלטתו בכך שהיות וחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "
חוק מיסוי מקרקעין" או "
החוק") מבחין בין רווח אינפלציוני לבין רווח ריאלי, ואיננו מאפשר קיזוז של הפסד הון ריאלי אלא רק של הפסד הון נומינאלי..
5. ביום 27/12/2005 שילמו המערערים את המס המתחייב מן השומה שערך המשיב בסך 14,196 ש"ח.
6. ב- 26/06/06 הגישו המערערים דו"ח מ"ה לשנת 2005 ובמסגרתו ביקשו, בהתאם להוראות סעיף הקיזוז, לקזז את ההפסד הריאלי שנגרם להם ולהחזיר להם את המס ששילמו למס שבח בגין הרווח האינפלציוני.
7. בשלב הראשון החזיר המשיב למערערים את הסכום ששילמו, אולם ב- 01/04/2007 כתבה רו"ח נוגה אלפסי מטעם המשיב,
כי סעיף הקיזוז מאפשר לקזז רק הפסדים נומינליים ולא ריאליים וכיוון שלא נגרם למבקשים הפסד נומינאלי, לא הוכר הקיזוז.
8. ב- 27/08/09 הגישו המערערים השגה על השומה.
9. במקביל להתנהלות מול רשויות המס ולאחר שאלה גילו את עמדתם, הגישו המערערים ביום 26/11/2007 תביעה ייצוגית בעניין זה לביהמ"ש המחוזי בתל אביב. בתאריך 23/4/2009 ניתן פסק דינו של כב' השופט מגן אלטוביה, הדוחה את הבקשה לאשר את התובענה כייצוגית (ת"מ 146/07
שיפמן משה נ' רשות המסים, מיסים כג/3 (יוני 2009) ה-14, עמ' 135). המערערים שמו פעמיהם לבית המשפט העליון, במסגרת ע"א 5018/09, אך בהמלצת בית המשפט העליון חזרו בהם מן הערעור וביקשו את מחיקתו, תוך שהצדדים שומרים על טענותיהם. ביהמ"ש העליון ציין כי:
"ההליך השומתי שעוכב ימשיך להתברר כסדרו בפני בית המשפט המחוזי מרכז".
הסוגיה שבמחלוקת
10. הערעור עוסק בשנת המס 2005. המחלוקת בין הצדדים נסבה על השאלה האם על פי הדין ניתן לקזז את ההפסד הריאלי שנוצר למערערים בעסקה במסגרתה מכרו את המקרקעין, כנגד הרווח האינפלציוני החייב במס שנצמח להם בעסקה זו.
טענות המערערים
11. הערעור מוגש כנגד סירוב המשיב לאפשר למערערים לקזז את הפסד ההון שנגרם להם במסגרת הדו"ח השנתי שהגישו לשנת 2005. התביעה לביצוע הקיזוז לא הוגשה כנגד החוב במס שבח, כפי שנעשה ע"י שלטונות מס שבח, אלא כנגד הסירוב של רשויות המס לאשר ביצוע קיזוז מכוח הוראות פקודת מס הכנסה. אין מקום, אפוא, לטענת המשיב לפיה
"לא נוצר הפסד הון בידי המערערים שכן על מכירת הנכס האמור חל חוק מיסוי מקרקעין ולא הפקודה".
12. לטענת המערערים, סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה הינו בסיס ראוי לקיזוז הרווח האינפלציוני שנצמח למערערים כנגד ההפסד הריאלי שנגרם להם. בדברי ההסבר לסעיף הקיזוז בהצעת החוק נכתב
"בעקבות המלצת הועדה, יוחלף סעיף קטן (א) לסעיף 92 הדן בקיזוז הפסדי הון. לפי השיטה החדשה שוב אין מתרגמים הפסד הון למס לצורך הקיזוז,
אלא תמיד רואים את הפסד ההון עצמו כהפסד ריאלי, והפסד זה יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי ורק היתרה תקוזז כנגד העודף האינפלציוני" (הצעות חוק 1188 מה- 09/06/75, סע' 43). לטענתם, לא רק שאין מניעה משימוש בהוראות "סעיף הקיזוז" על מנת לקזז את ההפסד הריאלי שנגרם למערערים כנגד הרווח הנומינאלי שהיה להם, אלא שזו דרך המלך בפירוש הסעיף. דווקא הפרשנות של המשיב, היא שעומדת בניגוד לאמירה הברורה של נסח החוק, כי סעיף הקיזוז מתייחס להפסד ריאלי.
13. לטענת המערערים, מוסכם כי מכירת הדירה הסבה להם הפסד ריאלי. אמנם היה להם רווח אינפלציוני בגין מכירת הדירה, אולם מבחינה מהותית, נגרם להם הפסד ריאלי. הפרוש המוצע ע"י המערערים מתאים, אפוא, גם הרבה יותר מבחינת ההיגיון הכלכלי וימנע את חוסר הצדק שבחיוב מי שהפסיד בעסקה, לשלם מס.
14. המערערים יוצאים כנגד פרשנותו של כב' השופט אלטוביה אשר ניסה לעשות "תמונת ראי" וכנגד ה"רווח הריאלי" וה"רווח האינפלציוני" האמורים בסעיף הקיזוז פירש את גרסתם של המערערים כאילו מדובר בה על "הפסד ריאלי" ועל "הפסד אינפלציוני". לטענתם כב' השופט אלטוביה לא לקח בחשבון שהמונח "הפסד אינפלציוני", אינו קיים ואין לו כל משמעות. כל ההפרש בין סכום המכר, לסכום הרכישה בתוספת הפרשי הצמדה למדד, מהווה הפסד ריאלי ועל כן לא היה מקום לפירוט נוסף. לו היה כב' השופט אלטוביה מפרש את הסעיף בדרך זו, היו נעלמים כל תהיותיו. בשלב הראשון מקוזז ההפסד כנגד הרווח הריאלי ולאחר שכל הרווח הריאלי יקוזז, יקוזז הרווח האינפלציוני שהמס בגינו נמוך יותר, בשיעור של 1/3.5 לעומת יתרת ההפסד הריאלי. דווקא הפרוש שבחר כב' השופט אלטוביה יוצר עיוותים לוגיים שאינם ניתנים להסבר, שהרי ההפסד הנומינאלי מהווה רק חלק מההפסד האמיתי, ועל פי פירושו חלק ניכר מההפסדים לא יוכרו כלל.
15. עוד טוענים התובעים כי יפה לענייננו האמור בפסק הדין גרנות אשר בו נאמר כי:
"התכלית האחת, המיוחדת לפקודה, היא התכלית של גביית מס אמת... השגתה של תכלית זו-תשלום מס אמת-מחייבת לקזז את הסכום העודף בערכו הריאלי. זאת, משום שקיזוז נומינאלי יוצר עיוות מיסוי (ע"א 4039/03
מפעלי גרנות נ' מ"ה-פקיד שומה למפעלים גדולים (לעיל ולהלן:
"עניין גרנות"). המערערים סבורים שעל בית משפט זה לאמץ את המדיניות המשפטית החד משמעית, שנקבעה בשנים האחרונות ע"י ביהמ"ש העליון, כי הערכים על פיהם יש לפרש את חוקי המס, הינם ערכים ריאליים וכי גם כאשר סעיפי החוק הינם ניטרליים יש לפרש אותם על פי אמת המידה הנ"ל.
16. כב' השופט אלטוביה דחה את הרלוונטיות של עניין גרנות ובחר להישען על הקביעות המופיעות בפסה"ד שניתן בע"א 8369/06
מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי (להלן:
עניין פוליטי"). ואולם עניין גרנות הולם יותר את ענייננו. בעניין גרנות נדונה סוגיה של קיזוז סכומים ששולמו כמקדמות למס הכנסה, דהיינו סוגיה הדומה מאוד לענייננו. לעומת זאת בעניין פוליטי נדון עניין שונה לחלוטין, סוגיית הסבירות של סעיף חוק, שעוסק בדרך ייחוס השבח הריאלי שנצמח על פני תקופת זמן, לחלק מאותה תקופה.