ערעור על שומות בצו שהוציא המשיב למערער לשנות המס 2005-2003.
הרקע לשומה ונימוקיה
1. המערער הוא עזבון המנוח דוד דודאי ז"ל שהוכרז זה מכבר כפושט רגל (המנוח ייקרא להלן, לשם הנוחות "המערער") דיווח בהצהרות הון שהגיש במהלך שנת 2006 ליום 31.12.95, ליום 31.12.99, ליום 31.12.01 ובהצהרת הון נוספת ליום 31.12.06 על פיקדונות בבעלותו בבנקים בחו"ל בסך של כ-17 מיליון דולר (להלן: "הכספים"). להצהרות לא צורפו מסמכים מאמתים אלא אך הסכם הלוואה על סך של 17 מיליון דולר, שניתנה מבנק Dafiment Bank Belgrade (להלן: "הבנק") לחברה זרה שהייתה בבעלות המערער,Electronical and Automation Corporation Inc. (להלן: "החברה"). לפי ההסכם עם הבנק, ההלוואה הייתה צריכה להיות מוחזרת עד לחודש אפריל 1995. לטענת המערער, הבנק הולאם והיה ברור כי ההלוואה לא תושב לו. בהתאם להצהרת ההון של המערער, הכספים נמשכו על ידו מהחברה עוד קודם ליום 31.12.95 ועד ליום 21.12.03 הם לא הושבו לחברה. בנסיבות אלו קבע המשיב כי סך של 17 מיליון דולר שהם 74,447,000 ש"ח נכון ליום 31.12.03, מהווים בידי המערער הכנסה ממשכורת ולחילופין הכנסה מרווח הון או דיבידנד בשנת המס 2003. להשלמת התמונה יצוין כי המערער הגיש בעבר ערעור על שומה שהוציא לו המשיב לשנת 1997 (עמ"ה 9012/06 בבית משפט זה) ובפסק הדין הורה בית המשפט (כב' השופטת מ' מזרחי) להשיב את השומה למשיב לבדיקה נוספת. בעקבות פסק הדין ההוא, הוגשו הצהרות ההון הנזכרות לשנים 1995,1999 ו-2001 וכן הוצאה שומה חדשה לשנת 1997 במסגרתה טען המשיב להכנסה של 17 מיליון דולר בשנת 1997 כטענה חילופית לטענתו במסגרת השומה לשנת 2003 נשוא ערעור זה.
2. בנוסף על האמור, בדוחות המס של המערער לשנות המס 2005-2003 הוא דיווח על הכנסות ריבית מפיקדון בבנקים בחו"ל. ההכנסות דווחו לפי אומדן בשל טענת המערער כי אין בידו מסמכים אודות הכנסות אלו. בהעדר מסמכים המעידים על יתרות הכספים שברשות המערער והתשואות מאותם כספים, קבע המשיב בצו את סכום הכנסתו החייבת של המערער לפי מיטב השפיטה בהתאם לתשואה ממוצעת של המדדים בבורסות המובילות בארה"ב ובאירופה. התשואות הועמדו על ידי המשיב על סך של 19,890,457 ש"ח לשנת המס 2003, על סך של 4,890,701 ש"ח לשנת המס 2004 ועל סך של 11,643,379 ש"ח לשנת המס 2005. כן קבע המשיב כי הכנסות המערער הן הכנסות מניירות ערך זרים החייבות במס בשיעור של 35% לפי סעיף 105יג(ד) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), ולחילופין לפי סעיף 125ג' לפקודה.
3. המשיב גם הוסיף להכנסה החייבת של המערער, הכנסות שלא דווחו על ידו, דמי שכירות מהשכרת בית במבשרת ציון לשגריר טורקיה בישראל, בסך של 346,817 ש"ח לשנת המס 2003, סך של 341,194 ש"ח לשנת המס 2004 וסך של 401,013 ש"ח לשנת המס 2005.
4. בנימוקי השומה התייחס המשיב לטענות שהעלה המערער בדבר התיישנות השומות וציין כי הוא הוציא למערער שומות לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח. על פי סעיף 150(א) לפקודה אם הוצאה שומה בהעדר דו"ח, יראו את הדו"ח שהוגש כהשגה. מאחר והשומות לשנות המס 2005-2003 הוצאו בתאריכים 03.05.05, 22.02.06 ו-12.04.07 בהתאמה, ודוחות המערער, שהם למעשה משמשות כהשגה, הוגשו בתאריכים 08.03.06 (לשנות המס 2003 ו-2004) ו-09.05.07 (לשנת המס 2005), הוצאת השומות בצו בחודש דצמבר 2010 נעשתה אפוא, בתוך 4 שנים מתום שנות המס בהן הוגשו ההשגות ולפיכך אין מקום לטענת ההתיישנות.
נימוקי הערעור
5. מאז הגשת הערעור על ידי המערער הוא נסתלק לבית עולמו, ואת הדיון בערעור ניהל מנהל עזבונו, עו"ד ארז חבר. להשלמת התמונה יצוין גם, כי העיזבון מצוי אף הוא בפשיטת רגל.
6. הערעור מתבסס על שלוש טענות עיקריות: האחת, שכספיההלוואהשהתקבלואצלהחברהושהמערער, לטענת המשיב, משךלכיסו, אינםנכנסיםבגדרהכנסהחייבתבמסבישראל; השנייה, כי גםאםיוחלטשההכנסהחייבתבמסבישראל, ישלייחסאתההכנסהלשנתמסשלאניתןלדוןבהלאורהתיישנותהשומה;והשלישית, שההכנסההמדווחתמריבית, תואמתאתשיעוריהריביתשהיונהוגיםאז בבנקים, ולא היהמקוםלהתערבות המשיבבגובההכנסותהריביתהמדווחות.
7. נטען כי אין ממש בטענות המשיב בדבר אי שיתוף פעולה של המערער עמו ואי הצגת מסמכים על ידו. המערער הציג למשיב, בין היתר, פרטים לגבי החברה שבבעלותו, כולל הסכמים שלה מול עיריית בלגרד. לדבריו, החברה עסקה בעיקר בפרויקטים של חניה ואכיפת חנייה עירונית ולשם ביצוע הסכם שחתם עם עיריית בלגרד בשנת 1992 שהעניק לה זיכיון לנהל פרוייקט חנייה בעיר היא נדרשה להלוואה מהבנק. בשנת 1995 הפרה העירייה את ההסכם שחתמה עם החברה והחברה הפסיקה את פעילותה.
8. נטען, כי בשנת 2002 במסגרת תיקון 132 לפקודה, נערכהרפורמהבדיניהמסבישראלאשרשינתהאתבסיסהמסבישראל, באופן שהוא יושתעלבסיספרסונליכללעולמיולאעודעלבסיסטריטוריאליבגיןהכנסהשהופקהונצמחהבישראל. במסגרת התיקון, קיימת הבחנה ביןהכנסותאקטיביות לגביהן חלים מבחנישליטהוניהולמישראל לבין הכנסותפסיביות, בעודשטרםהתיקוןההכנסותהפסיביותהיופטורותממסכלעודלאהופקואוהתקבלובישראל,לאחר התיקון, הושווה שיעורהמסבגיןהכנסותפסיביותמחו"ללאלו שבישראל. מאחר והחברהפעלה בבלגרד, הכנסותיה בתקופה בה היא פעלה, שהייתה לפני כניסת התיקון לתוקף, לא הייתהחייבת במס בישראל. יש לדחות את טענת המשיב כי כספי ההלוואה שנמשכו על ידי המערערמהחברה לפני סוף שנת 1995, יהוו הכנסה בידו בשנת 2003. באשר לייחוס הכספים כהכנסהממשכורת, כרווח הון או כדיבידנד, נטען כי לקביעה זו אין כל בסיס. כן נטען כי המשיבלאהבהיר מדוע בחרדווקאבשנת 2003 כשנה בה זקף למערער כהכנסה אתהכספיםשקיבלעודבשנת 1995. לטענתו, יתרתהחוב של המערער כלפי החברה הינהבגיןיתרתהלוואהשלהחברהכלפיהבנק. משנת 1995 לאבוצעוהחזריהלוואהוכלהשינויביתרתההלוואהמקורובריביתנצברתבכלשנהושנה. משכך נטען, המשיבמנועמלשוםכליתרותשנוצרולפנישנת 2003והכלולותביתרתהסגירהלאותהשנה, מאחר והן כלולותבתקופתההתיישנות. גםאםעדלשנת2003, לאהיהויתורשלהחברהעלהחובשלהמערערכלפיה, והחברה לאפעלהלגבייתהחוב,ויש לראותביתרתהחובכהכנסה, מועדהוויתורעלהחובצריךלהיותשנת 1995 שהיא השנהבההחברההפסיקה את פעילותה והשנה בה הולאםהבנק. לכל היותר אפשרלקבועכימדוברבמחילתחובלחברהבשנת 1995. בסיכומיו הוסיף ב"כ המערער, כי כאמור, במסגרת השומההחדשה שהוציא המשיב לשנת 1997, הוא טען להכנסה של 17 מיליון דולר בשנת 1997 כטענהחילופית לטענתו במסגרת שומה נשוא ערעור זה בה טען שמדובר בהכנסה לשנת 2003, ומדוברבטענות עובדתיות חילופיות שהמשיב מנוע מלטעון להן באופן זה.
9. באשר להכנסות ריבית מפיקדון בבנקים בחו"ל, נטען כי מדובר בהכנסה שהופקה בחו"לבשנת 1995, ולפי הפסיקה שהתייחסה לפקודה עובר לתיקון, ריבית שיזוכהבהחשבוןבחו"לשלתושבישראל, אינהחייבתבמסבישראל, גם אם אותה ריבית תועבר לישראל. בנוסף, טעההמשיב כשקבעאתסכוםהכנסתהמערערבהתאםלתשואההממוצעתשלהמדדיםבבורסותבעולם, בפרטנוכח העובדהשאיןמדוברבהכנסהמניירותערךזרים, אלאבפירותהנובעיםמהכנסהמריביתעלפיקדוןבבנקיםבחו"ל. לכל היותר, היהעל המשיב לחייב בתשלום מס על ריביתהמקובלת על פיקדונות בבנקים. הריבית הממוצעת על פיקדונות בנקים בסרביה עמדובשנים 2005-2003 על 3.7%, 3.6% ו-2.7% בהתאמה, ומשכך הריבית עליה הצהיר המערערמהווה את סך ההכנסות מריבית. נטען גם, כי שיעור המס על ריבית ורווחים שמקבליחידושמקורםבתכניתחסכוןאובפיקדוןואשררואים בהם הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה הוא 15%ולא בשיעור 35% כפי שקבע המשיב.
10. בנוגע להכנסותמשכירות, נטען כי המנוחדיווחעלהכנסותיו אלו.
המסכת הראייתית
11. מאחר וכאמור, המערער הלך לבית עולמו טרם הדיון בערעור, לא הוגשו תצהירים מטעמו.
12. מטעם המשיב התייצבה למתן עדות הגב' נטלי תורג'מן, רכזת חוליה אצל המשיב. בחקירתה בבית המשפט היא נדרשה לשאלה מדוע בחרה לייחס את קבלת הכספים אצל המערער לשנת 2003 דווקא. תשובתה הייתה כי היא נתוודעה לקיומם של הכספים רק בשנת 2006 לאחר שהמערער הגיש הצהרות הון לשנים קודמות, אך לא צירף מסמך כלשהו לאימות טענותיו בהצהרות ההון. גם במהלך הדיונים עם המערער, הוא לא הביא כל ראייה כתובה לאישוש טענותיו. היא ציינה כי על פי המידע שבידה, החברה פעלה לפחות עד שנת 2001 ולא כטענת המערער שהחברה הפסיקה את פעולתה בשנת 1995. בנסיבות אלו היא ייחסה את ההכנסה מקבלת הכספים לשומות שהיו פתוחות באותה עת, שהן השומות לשנות המס 2005-2003, שכן באותה תקופה בה הגיש המערער את הצהרות ההון שלו הוא גם הגיש את דוחותיו לשנות מס אלו. היא אישרה כי קבלת הכספים על ידי המערער הובאו בחשבון גם במסגרת השומה החדשה שהוצאה לו לשנת המס 1997, אך מדובר בטענה חלופית, וברור מאליו, כי ככל שבית המשפט יקבל את הטענה כי יש לייחס את קבלת הכספים על ידי המשיב לשנת המס 2003, יתייתר הדיון בעניין זה סביב השומה לשנת המס 1997.
13. באשר לקביעת הריבית, ציינה הגב' תורג'מן כי גם בעניין זה המערער לא הציג כל ראייה, לא לעניין שיעור הריביות ואף לא באשר למקום החזקת הכספים על ידו ואופן השקעתם. לדבריה, אין זה סביר כי אדם המחזיק ב-17 מיליון דולר ישקיע אותם בתכנית חסכון סולידית, ולכן לקחה ממוצע של הבורסות בניו-יורק ובאירופה מתוך הנחה כי הוא השקיע את הכספים בניירות ערך בבורסות אלו.
דיון והכרעה
תחילה באשר למיסוי הקרן של 17 מיליון הדולר שבידי המערער.