פסק-דין בתיק ע"מ 11173-06-10

1.         ערעור על החלטת המשיב אשר דחה את השגתו של המערער על שומת תשומות שהוצאה לו לתקופה שמיום 01/11/2004 ועד 31/12/2005. המחלוקת בין הצדדים עניינה בשאלה האם המערער ניכה כדין, בתקופה האמורה, את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידי חברת ג.נ.ה.ג.נ. מסחר כללי בע"מ, וביתר דיוק האם ביצע המערער עסקאות לרכישת מתכות מהחברה האמורה.

רקע

2.         המערער רשום במס ערך מוסף כעוסק במסחר במתכות. בתקופה הרלבנטית הועסק המערער כשכיר בחברת נ.מ.א. מתכות בע"מ, חברה בשליטתו ובניהולו של מר מועין נעימה (להלן: "נ.מ.א מתכות"). המערער טוען כי במקביל לעבודתו כשכיר בחברת נ.מ.א הוא עסק גם באופן אישי בסחר במתכות, כלומר ברכישת ומכירת מתכות. את המתכות נהג לרכוש מפנחס גלאם ז"ל ובנו ניסים גלאם באופן אישי. בשלב מאוחר יותר החלו הנ"ל לפעול באמצעות חברה. בתקופה הרלבנטית רכש את המתכות ממר ניסים גלאם אשר פעל באמצעות חברת ג.נ.ה.ג.נ. מסחר כללי בע"מ (להלן: "ג.נ.ה.ג.נ."). את המתכות מכר לחברת נ.מ.א וחלק קטן (אחוזים בודדים) גם לסוחרי מתכות אחרים (עמ' 9 ,14 לפרוטוקול).

3.         המערער טוען כי המתכות שנרכשו על ידו נמכרו לנ.מ.א מתכות וזו הייתה מייצאת אותם לחו"ל (עמ' 12). המערער עצמו טיפל בשם חברת נ.מ.א מתכות ביצוא הסחורה (עמ' 12 שורה 22). לגרסת המערער הוא היה מקבל מנ.מ.א מתכות שיקים עבור המתכות שמכר להם. חלק מהשיקים הסב למר ניסים גלאם או למר מאיר וקנין שעסק בניכוי השיקים (עמ' 10, 16), וחלק אחר של השיקים פדה בבנק. את הכסף שקיבל מהבנק מסר במזומן למר ניסים גלאם (עמ' 10 שורות 27- 29). עבור העמלה קיבל המחאות נפרדות.

4.         המערער מבהיר כי חברת ג.נ.ה.ג.נ , ממנה רכש את המתכות, הייתה מוציאה לו חשבוניות על תמורת הרכישה והוא היה מוציא חשבונית לחברת נ.מ.א מתכות, לה מכר את המתכות. המערער הגיש דו"חות תקופתיים למשיב בהם דיווח על מס העסקאות שהיה כלול בחשבוניות שהוציא לנ.מ.א מתכות ושאר הרוכשים וכן דיווח על מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שקיבל מג.נ.ה.ג.נ. עבור המתכות שרכש (מע/2 סעיף 3).

5.         ניסים גלאם, אחמד נעימה- אביו של מועין נעימה, וחברות הקשורות עימם נחשדו בביצוע עבירה על חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. במסגרת הליכי החקירה נחקרו גם עסקאותיו של המערער ונערכה ביקורת לספריו. בסיומה של החקירה הגיע המשיב למסקנה כי המערער עצמו לא ביצע כל עסקאות עם ג.נ.ה.ג.נ., אלא שימש כאיש ביניים בין ניסים גלאם לבני משפחת נעימה ושתפקידו היה להסוות את הקשר ביניהם (מש/2 סעיף 5). בעקבות מסקנתו כי המערער לא רכש את המתכות מג.נ.ה.ג.נ. קבע המשיב כי המערער לא היה זכאי לנכות את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידה. בהתאם הוציא המשיב למערער שומת תשומות לתקופה שבמחלוקת, כלומר לתקופה שמיום 1/11/04 ועד 13/12/05. בהתאם לשומה נדרש המערער לשלם סך של 10,087,988 ש"ח (נכון ליום 23/11/04) נספח א' לערעור (להלן: "שומת התשומות"). המערער הגיש השגה על השומה (נספח "ב" להודעת הערעור) וזו נדחתה בהחלטת המשיב מיום 3/5/2010. בהחלטתו בהשגה קבע המשיב כי "מהחקירות עולה כי חשבוניות אלו (החשבוניות שבמחלוקת שהוצאו על ידי ג.נ.ה.ג.נ.- ר' ס') נמסרו לך על ידי ניסים גלאם אשר אינו בעל המניות ו/או מנהל בחברה הנ"ל ומבלי שהיה מורשה לעשות כך". כן קובע המשיב כי "[...] לא השתכנעתי כי החשבוניות הוצאו לך כדין".

6.         על החלטה זו הוגש הערעור שבפני. בטרם אפרט את טענות הצדדים ואדון בהן, אציין כי במהלך הדיונים התברר כי נגד מר ניסים גלאם וחברות שבשליטתו (לא כולל חברת ג.נ.ה.ג.נ.) הוגש כתב אישום לבית המשפט המחוזי בבאר שבע בגין עבירות על חוק מס ערך מוסף (ת.פ. 8292/06) (להלן "תיק גלאם"). בכתב האישום נכללה התייחסות להוצאת חשבונית של חברת ג.נ.ה.ג.נ., בין היתר נאמר בכתב האישום כי ניסים גלאם "השתמש בחשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. כדי להסוות פעולותיו במסחר במתכות" (סעיף 8 לחלק הכללי בכתב האישום).

עוד נאמר בכתב האישום, באישומים הרביעי והשביעי, כי ניסים גלאם סיפק ללקוחות שרכשו ממנו בשנים 2004, 2005 מתכות, חשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. אף שהחברה לא הייתה פעילה ואף שלא הייתה לו זכות להוציא את החשבוניות בשמה. כן נטען כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. כלל לא ביצעה את העסקאות נשוא החשבוניות. ביום 20/12/11 הורשעו ניסים גלאם והחברות שבשליטתו בחלק ניכר מהאישומים בהם הואשמו לרבות באישומים האמורים, דהיינו הורשע כי הוציא חשבוניות מס על שם חברת ג.נ.ה.ג.נ. מבלי שהחברה ביצעה עסקאות כלשהן עם הלקוחות (על הכרעת הדין נמסרה הודעה על ידי המשיב ביום 15/1/12 ושני הצדדים התייחסו אליה בטיעוניהם,  אוסיף גם כי חלק ניכר מתוך החקירה נשוא כתב האישום כנגד מר ניסים גלאם הוגש כראיה גם בתיק זה).

הטענות בערעור

7.         המערער טוען כי ביצע את כל העסקאות נשוא השומה. לטענתו הוא הכיר את פנחס גלאם ז"ל וניסים גלאם עת פעלו כיחידים, לאחר מכן באמצעות החברה ג.נ.ה.ג.נ.. בטרם ביצוע עסקאות עם החברה קיבל מסמכים המעידים על רישומה כעוסק ועל ניהול הספרים על ידה.

בנסיבות אלו טוען המערער כי לא נפל כל פסול בניכוי מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידי ג.נ.ה.ג.נ.. בסיכומיו מוסיף המערער וטוען כי הממצאים הכלולים בהכרעת הדין בתיק מס' 8292/06 בעניינו של ניסים גלאם משתיקים את המשיב מלכפור באמיתותן של העסקאות. עוד טוען הוא כי המשיב מנוע מלטעון טיעונים סותרים בהליכים השונים. הואיל ובתיק 8292/06 נטען כי מר ניסים גלאם מכר מתכות למערער די בכך כדי להכשיר את ניכוי מס התשומות. המערער מוסיף וטוען כי קבלת עמדת המשיב תגרום למצב בלתי סביר שבו מצד אחד יחויב בתשלום מס העסקאות בגין מכירת המתכות וימנע ממנו לנכות את מס התשומות. תוצאה שכזו, כך לטענתו, מנוגדת לעקרונות של הטלת מס אמת. המערער טוען גם כי חלק מהמסמכים שנתפסו על ידי מחלקת חקירות מס הכנסה לא הוצגו לעיונו ונעלמו מתיק החקירה. בשל כך נמנע ממנו להמציא ראיות להוכחת ביצוע העסקאות.

8.         המשיב מנגד טוען כי אינו יודע בדיוק את טיב העסקאות שבוצעו בין ניסים גלאם, המערער ומועין נעימה. עם זאת, לדעתו די בחומר הראיות שהוצג כדי לקבוע כי בין המערער לחברת ג.נ.ה.ג.נ. לא נקשרה כל עסקה. המשיב סבור גם כי המערער לא הוכיח כי פעל באופן סביר לוודא את אמיתות החשבוניות ואת זהות העוסק עמו התקשר ועל כן לא היה זכאי לנכות את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות של ג.נ.ה.ג.נ..

דיון והכרעה

9.         כפי שיפורט להלן הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות וכי ניכוי מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו על ידי חברת ג.נ.ה.ג.נ. למערער נעשה שלא כדין. אפתח את הדיון בהצגת המסגרת המשפטית הרלבנטית ולאחר מכן אבחן את הראיות הרלבנטיות.

המסגרת המשפטית

10.        סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל [...]".

            הנטל להוכחת הזכאות לניכוי מוטל על שכמי העוסק (רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891 (2003); ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 726 (1995); רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992)).

11.        כדי לעמוד בנטל, על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שקיבל  להצביע על כמה רכיבים:  המבקש הוא עוסק רשום; בוצעה עסקה אמיתית לרכישת מוצרים או שירותים ממוציא החשבונית; מוציא החשבונית הינו עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מס ערך מוסף); החשבונית שהוצאה משקפת את המחיר והתשלומים של העסקה האמיתית; החשבונית עומדת בכל הדרישות הטכניות והצורניות כנדרש על פי החוק והתקנות (סעיף 47(ב), 47(ג) לחוק מס ערך מוסף);  התשומות שאת המס ששולם בגינן מבקש הוא לנכות, שימשו או מיועדות לשמש בעסקה חייבת (סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף) ועוד (ראה בהרחבה בע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, פסקה 7 (ניתן ביום 28/8/12)).