השופטת א' חיות:
זהו ערעור על החלטתה של ועדת הערר לענייני מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג אליעז, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח צ' פרידמן) (להלן: הוועדה) אשר קיבלה את ערר המשיב על החלטת המערער וקבעה כי המשיב זכאי לפטור מתשלום מס שבח על-פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין).
עובדות המקרה
1. ביום 10.8.2003 הכריז בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כבוד השופטת ו' אלשיך) על שמחה איתן (להלן: איתן)כפושט רגל ומינה את עו"ד מיכה צמיר לנאמן על נכסיו (להלן: הנאמן). כשנה מאוחר יותר, ובטרם הסתיימו הליכי פשיטת הרגל, הלך איתן לבית עולמו אך לבקשת הנאמן ומכוח סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], התש"ם-1980 (להלן: פקודת פשיטת הרגל), הורה בית המשפט המחוזי ביום 10.5.2004 על המשך הליכי פשיטת הרגל בעניינו. במסגרת זו התקשר הנאמן ביום 2.8.2007 בחוזה למכירת זכויותיו של איתן בשלוש דירות בשכונת כרם התימנים בתל-אביב (להלן: הדירות) תמורת 563,703 ש"ח, והחוזה אושר על-ידי בית המשפט המחוזי בהליך פשיטת הרגל. סמוך לאחר מכן הגיש הנאמן למערער הצהרה על דבר העסקה וביקש פטור מתשלום מס שבח לגבי אחת הדירות, מכוח הוראת סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בטענה כי איתן לא מכר דירת מגורים בפטור ממס בארבע השנים שקדמו לעסקה ועל כן הוא זכאי לפטור. המערער דחה את הבקשה לפטור ממס שבח בקובעו כי זכותו של איתן לפטור מתשלום המס פקעה עם פטירתו. השגה שהגיש הנאמן על החלטה זו נדחתה אף היא ועל כן הגיש הנאמן ערר לוועדה.
החלטת ועדת הערר
2. בהחלטתה מיום 12.12.2010 קבעה הוועדה ברוב דעות (כבוד השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג אליעז ועו"ד ד' מרגליות) כי ליורשי פושט רגל אין כל זכות בנכסיו עד לסיום הליכי פשיטת הרגל, משום שאלה הוקנו לנאמן על-פי חוק. לפיכך, לגישתה, אין להחיל על ענייננו את סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע הוראות בדבר חבותם במס של היורשים בעת מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון. עוד קבעה הוועדה כי בענייננו חל סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי בעת מכירת זכות על-ידי נאמן בפשיטת רגל יחושב המס כאילו נמכרה הזכות על-ידי החייב עצמו, וזאת גם בכל הנוגע לפטורים להם הוא זכאי. הוועדה הוסיפה וקבעה בדעת רוב כי אין במקרה זה תחולה להלכה שנפסקה בע"א 8265/03 אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין(17.1.2005) (להלן: ענין אברמן), לפיה עיזבון פושט רגל אינו זכאי לעשות שימוש בפטור ממס שבח שעמד לזכות החייבת המנוחה. זאת משום שבעניין אברמן בהבדל מהמקרה דנן לא הייתה הנישומה פושטת רגל טרם פטירתה ועזבונה הוא שהוכרז לאחר פטירתה כעיזבון שיש לנהלו בפשיטת רגל. הוועדה הדגישה בהקשר זה כי כאשר העיזבון פושט רגל הנכסים מועברים מן היורשים לנאמן ועל כן יש לבחון את החבות במס לפי זכויות היורשים. לעומת זאת, כך נקבע, כאשר נכסי פושט הרגל הוקנו לנאמן עוד בחייו, חבות המס נקבעת על-פי זכויות פושט הרגל המנוח. מן הטעמים הללו סברה הוועדה בדעת רוב כי יש לקבל את הערר וקבעה כי מכירתה של אחת מדירות המגורים פטורה ממס שבח. יחד עם זאת, צוין בהחלטה כי היה על הנאמן לבקש את רשות בית המשפט בהליך פשיטת הרגל לעשות שימוש בפטור המגיע לחייב. על כן הותנה מתן הפטור בהמצאת אישור כאמור שיינתן על-ידי בית המשפט ויוצג לרשויות המס.
3. רו"ח צ' פרידמן בדעת יחיד סבר לעומת זאת כי יש לדחות את הערר בשל כמה טעמים. טעם אחד נסמך על הוראת סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 לפיה כל נכסיו של אדם עוברים בשעת פטירתו ליורשיו ועל כן לגישתו יש לראות את הנאמן כשליחם של היורשים. הטעם השני נסמך על התפיסה לפיה פטור ממס שבח הוא זכות אישית של אדם ועל כן אין היא יכולה להתקיים לאחר מותו. והטעם השלישי נסמך על רע"א 7816/06 בויאר - בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון מרמלשטיין (לא פורסם, 1.10.2009) (להלן: ענין בויאר) שנסיבותיו - כך סבר רו"ח פרידמן - דומות לנסיבות המקרה דנן ובו נפסק כי גם כאשר מונה כונס נכסים למימוש משכנתא לפני פטירת החייב, מימוש המשכנתא ייחשב כעסקה של היורשים לצורך הפטורים ממס שבח. רו"ח פרידמן לא מצא הבחנה מהותית בין כונס נכסים המתמנה לצורך מימוש משכנתא ובין נאמן בפשיטת רגל, ולפיכך סבר כי יש להחיל את הלכת בויאר גם על ענייננו. מכל הטעמים הללו קבע רו"ח פרידמן כי בשעת מכירת הדירות עמד הנאמן בנעליהם של היורשים ולא בנעליו של איתן המנוח, ועל כן חבות המס שלהם היא הרלוונטית לעניין הפטור.
4. להשלמת התמונה יצוין כי בהתאם להנחיית ועדת הערר, פנה הנאמן לבית המשפט המחוזי בהליך פשיטת הרגל וקיבל את אישורו לפנות אל המערער ולבקש פטור ממס שבח בגין מכירת אחת הדירות (ראו החלטת כבוד השופטת ו' אלשיך מיום 29.12.2010).
מכאן הערעור שבפנינו.
טענות הצדדים
5. המערער טוען כי אין מקור בחקיקה לפיקציה המשפטית שיצרה הוועדה ולפיה פושט רגל שנפטר הוא "אדם חי", הנושא זכויות ובהן הזכות לפטור ממס שבח. לשיטתו, סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל קובע אמנם כי הליכי פשיטת רגל יימשכו כנגד אדם שנפטר "כאילו היה בחיים", אך זאת אך ורק ככל שהדבר נוגע להליכי פשיטת הרגל ואילו התייחסות פיקטיבית לאיתן המנוח כ"מוכר" אין לה בסיס, לטענת המערער, נוכח הוראת סעיף 1 לחוק הירושה הקובע כי עם פטירתו של אדם עובר עזבונו ליורשיו. על כן לגישת המערער, הפך הנאמן עם פטירת איתן מ"אלטר אגו" שלו ל"אלטר אגו" של היורשים אותם יש לראות כ"מוכרי" הדירות. החבות במס צריכה על כן להיבחן לשיטת המערער על-פי זכאות היורשים לפטור (שאינה קיימת במקרה דנן). עוד טוען המערער, בהפנותו אל דעת המיעוט של רו"ח פרידמן, כי הלכת בויאר תומכת אף היא בעמדתו. לטענתו, העובדה שהלכת בויאר עסקה בכונס נכסים ולא בנאמן בפשיטת רגל, אינה מעלה ואינה מורידה, שכן אין הבדלים מהותיים בין השניים. נוסף על כך טוען המערער כי פסק דינה של הוועדה אינו עולה בקנה אחד עם הלכת אברמן. לדידו, הלכת אברמן קבעה כי יש להחיל באופן הרמוני הן את סעיף 3 הן את סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, ואילו דעת הרוב בוועדה העדיפה באופן מובהק את סעיף 3 על פני סעיף 5(ג). לבסוף טוען המערער כי קיימים תנאים מיוחדים לגיבוש פטור ממס שבח למוכר דירת מגורים שעברה בירושה (סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין) ופטור מיוחד זה שהוקנה ליורשים מוכיח כי הם אינם זכאים לנצל את הפטור של המוריש, הפוקע מאליו בשעת הפטירה.
6. המשיב טוען מצידו כי מלוא הזכויות בדירות הוקנו לנאמן בעת שאיתן הוכרז כפושט רגל ועל כן לא היה בידי איתן להורישן. המשיב מוסיף וטוען כי משאין ליורשים כל זכות קניינית או אחרת בדירות ממילא אין כל נפקות להוראות חוק מיסוי מקרקעין הנוגעות לחבות המס של יורשים. לשיטת המשיב, מותו של פושט הרגל אינו מפקיע את תחולת הפטור המוקנה על פי החוק לפושט הרגל שכן סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל קובע במפורש כי הליכי פשיטת הרגל נמשכים כאילו היה פושט הרגל בחיים. עוד טוען המשיב כי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין מבסס אף הוא את זכות הנאמן לעשות שימוש בפטור של החייב לאחר מותו בקובעו כי פעולות הנאמן ייחשבו כאילו נעשו על-ידי מי שהקנה לו את הנכס. אשר להלכת אברמן טוען המשיב בהיסמכו על דעת הרוב בוועדה, כי אין לגזור גזירה שווה מן הדין החל על עיזבון הנקלע להליכי פשיטת רגל לאחר פטירת החייב, לדין החל על פושט רגל שנפטר. לבסוף, טוען המשיב כי זכותו של החייב לפטור ממס שבח היא אחת הזכויות המועברות לנאמן במועד הקניית כלל נכסיו, בהיעדר מקור להחרגתה.
דיון והכרעה
7. סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אם "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס". בדרך כלל מתבצעת המכירה על-ידי בעל הזכות במקרקעין אך ייתכנו מקרים מיוחדים אשר בהם נמכרת זכות במקרקעין, לרבות זכות בדירת מגורים, על-ידי בעלי תפקידים המוכרים בדין אליהם הועברה הזכות מכוח הוראות שבחוק. לגבי מקרים אלה קובע חוק מיסוי מקרקעין בסעיף 3 הסדר מיוחד לפיו:
הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, תש"י-1950, או חוק נכסי גרמנים, תש"י-1950 או לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של נספי השואה (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה), התשס"ו-2006, או לגוף שנקבע לפי סעיף 64(ג) לאותו חוק, לפי אותו חוק - אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס, לרבות לפי סעיף 7א, כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה.
ההסדר שבסעיף 3 לעיל מתאפיין בכך שהעברה לא-רצונית המתבצעת מכוח הוראות החוק ולפיה מוקנית הזכות לאחד מבעלי התפקידים המנויים בסעיף - ובענייננו זכות במקרקעין השייכת לפושט הרגל ומוקנית לנאמן - אינה נתפסת מבחינה כלכלית כמכירת הזכות לעניין חוק מיסוי מקרקעין. כפועל היוצא מכך מורה סעיף 3 סיפא כי במכירת אותה הזכות על ידי בעל התפקיד (הנאמן בענייננו), יש לחשב את המס כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה לו (פושט הרגל בענייננו) (אהרן נמדר מס שבח מקרקעין כרך א 343-341 (מהדורה שביעית, 2012) (להלן: נמדר); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 289-288 (מהדורה שלישית, 2012)). משמע - חישוב המס בעת העברת הנכס מבעל התפקיד לרוכש הזכות ייעשה על-פי נתוני "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" המתייחסים לבעל הזכות המקורי ובענייננו - פושט הרגל. ומה באשר לפטור המוקנה בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין לבעל הזכות המקורי? הזכות לפטור המוענק על-פי סעיף זה אכן הוכרה בפסיקה כזכות אישית של בעלי הזכויות בדירה (ראו רע"א 2663/01 עו"ד ובר נ' מלאך (23.10.2001); רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן (22.10.1998)). יחד עם זאת הפסיקה הוסיפה וקבעה כי ככל שהדבר נוגע למימוש הזכות במקרקעין על-ידי מי מבעלי התפקידים המנויים בסעיף 3, רשאי בעל התפקיד לעשות שימוש בפטור ככל שבעל הזכות המקורי היה זכאי לו (רע"א 9764/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' בן פורת, פ"ד נט(3) 919, 929 (2004) (להלן: עניין בן פורת); ענין בויאר, בפס' 29 לפסק דינו של השופט דנציגר; נמדר כרך ג, בעמ' 77-76).
אין חולק אפוא, כי אילולא פטירתו של איתן המנוח, היה המערער נעתר לבקשת הנאמן ופוטר את עסקת המכירה לגבי אחת הדירות מתשלום מס שבח. השאלה המרכזית הניצבת בפנינו היא על כן - האם העובדה שאיתן הלך לבית עולמו טרם מכירת הנכס על ידי הנאמן, מחייבת תוצאה שונה.
על מנת להשיב לשאלה זו יש לבחון את ההשלכות שיש לפטירת המנוח הן במישור הקנייני הן במישור דיני המס ובמאמר מוסגר ראוי לציין כי מסד נתונים אחד אינו מוביל בהכרח לתוצאות זהות בשני תחומי משפט אלה (ע"א 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, פ"ד מג(3) 519, 525 (1989); ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877, 891-890 (2001); ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פס' 17 (6.12.2006)).
מיהו "מוכר" הדירות על-פי דיני הקניין?