השופטת (בדימ') ד' דורנר:
העובדות, ההליכים והטענות
1. ביום 9.11.45 רכשו יחד הורי המשיב מהקרן הקיימת לישראל, זכויות חכירה לדורות בחלקה בראשון לציון (להלן: הקרקע), שעליה היה בית-מגורים (להלן: הבית). אבי המשיב (להלן: האב), נפטר ביום 4.11.64, והעביר בירושה שמינית מהקרקע לאלמנתו (להלן: האם), ובכך הגדיל הוא את סך חלקה בקרקע (יחד עם חלקה קודם הירושה) ל-10/16 מהקרקע. כן העביר האב 3/16 מהקרקע למשיב, ו-3/16 מהקרקע לבתו - אחות המשיב (להלן: האחות).
ביום 20.7.87 העבירה האחות למשיב את חלקה בקרקע ללא תמורה, כך שלאחר ההעברה החזיק המשיב ב-6/16 מהקרקע.
ביום 20.2.94 כרתו המשיב והאם הסכם מכר עם חברת שדמי נכסים בנין ותשתית בע"מ (להלן: חברת שדמי), שהייתה בשליטת המשיב. בגדר ההסכם (להלן: עסקת הקומבינציה או העסקה), התחייבה חברת שדמי לבנות שתי דירות - אחת לאם ואחת למשיב (להלן בהתאמה: שתי הדירות, דירת המשיב ודירת האם) - ובתמורה, התחייבו המשיב והאם להעביר לחברת שדמי "את כל זכויותיהם בחלקה, פרט לשטח שעליו [יבנו] דירות המוכר". שתי הדירות אמורות היו להיכלל בתוך בניין שחברת שדמי התחייבה לבנות על הקרקע, תחת הבית שהיה עליה, ושבו עתידות היו להיכלל 7 דירות (להלן: הבניין).
המשיב והאם ביקשו פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה. בהתאם להלכה הפסוקה, לצורך קביעת השבח הממוסה, בהתחשב בפטור שניתן, נערך החישוב הבא: ראשית, הוערך מלוא סכום התמורה, לאמור, מלוא שווי שתי הדירות והקרקע הצמודה להן, שקיבלו המשיב והאם בעסקה. ההערכה שהתקבלה על-ידי רשויות מס שבח קבעה, כי שוויין של כל אחת מהדירות, כולל הקרקע הצמודה להן, הוא 155,000$. שנית, הופחת מסכום זה של שווי התמורה, סכום שווי הקרקע והבית נכון ליום פטירת האב, וכך התקבל מלוא השבח, שעליו ניתן הפטור האמור. שלישית, הופחת מסכום השבח, הפטור המכסימלי שניתן בחוק, שעל-פי החלופה הרלוונטית עמד על כפל שווי הדירה שנמכרה (בניכוי שווי הזכויות לבניית הדירות הנוספות). המשיב והאם שילמו את מלוא סכום מס השבח שבו חויבו.
הבניין נבנה, וביום 24.1.96 נרשם הוא כבית משותף. המשיב נרשם כבעל תת חלקה 2, ואילו האם נרשמה כבעלת תת חלקה 1.
ביום 13.5.98 הקנה המשיב לאם את זכויותיו בדירתה, והאם, מצדה, הקנתה למשיב את זכויותיה בדירתו, הכול ללא שדווחה או שנרשמה כל תמורה שהיא.
2. ביום 26.10.00 מכר המשיב את זכויותיו בדירתו (להלן: המכירה השנייה). וביום 30.10.00, דיווח הוא למערער על המכירה וביקש כי לצורך חישוב השבח, יראו את יום ביצועה של עסקת הקומבינציה כיום רכישת הזכויות בדירה (להלן: יום רכישת הזכויות או יום הרכישה), ואת שוויה ביום הרכישה כשווי השומה שנערכה במסגרת עסקה זו. אלא שהמערער החליט לדחות בקשתו זו, וקבע כי יום הרכישה הוא יום פטירת האב, וכי אין להתחשב בשומה שנערכה לצורך עסקת הקומבינציה.
3. המשיב הגיש השגה על החלטה זו לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, ורכישה), תשכ"ג-1963, שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר או הוועדה), שם חזר על טענתו באשר ליום הרכישה ולשוויה. לחלופין, טען הוא כי יום רכישת הזכויות הוא יום חכירת המקרקעין על ידי הוריו, בשנת 1945.
ועדת הערר קבעה בהחלטתה כי לא היה בכל ההעברות כמו-גם בעסקת הקומבינציה משום אירוע מס לצורך מס שבח. ומשכך, קבעה הוועדה כי יום רכישת הזכויות הוא יום רכישת זכויות החכירה על-ידי הורי המשיב.
4. על החלטה זו, ערעור שני הצדדים בפנינו.
המערער תוקף את החלטת הוועדה על כל חלקיה. לדידו, יום הרכישה הוא יום פטירת האב, כאשר בכל ההעברות של הקרקע, כמו-גם בעסקת הקומבינציה, אין כדי לשנות מועד זה. כך, לדידו, ההעברה בין המשיב לאחות, היא העברה ללא תמורה, שפטורה ממס, ושאינה משפיעה על יום הרכישה. בנוסף, טוען הוא כי עסקת הקומבינציה, משנערכה כ"מכר חלקי", אף היא אינה משפיעה על יום הרכישה, והשומה שנערכה במסגרתה הייתה לצורך הפטור שניתן במסגרת עסקה זו בלבד. ולבסוף, לשיטתו, העברות הזכויות ההדדיות בין המשיב לאם, היו משום חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים, שנערכה "בהתאם לחלקיהם בזכות", שפטורה ממס, ושאינה משפיעה על יום הרכישה.
מנגד, חוזר וטוען המשיב בערעור שכנגד, כי יום הרכישה הקובע הוא יום עסקת הקומבינציה, והשומה שנקבעה כבר בעסקה זו, היא זו הקובעת לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת דירתו. לדידו, משהתחייב הוא במס שבח בהתאם לשומה שנערכה במסגרת עסקת הקומבינציה, אין מקום לחייבו בגין שבח זה בשנית. לחלופין, טוען הוא כי ההעברות ההדדיות בינו לבין האם, הן העברות ללא תמורה, המעבירות עמן את יום הרכישה של המעביר לנעבר, ולכן, למיצער, יש לראות את יום הרכישה של חלק מהקרקע שברשותו כיום הרכישה של אמו, בשנת 1945.
השאלה הצריכה לפנים היא יום רכישת הזכויות ושווי הרכישה, על רקע חילופי הבעלים הרבים שהיו בקרקע. אעבור איפוא לעמוד על השלכותיהן של ההורשה, ההעברה בין האחות למשיב, עסקת הקומבינציה, וההעברות ההדדיות בין המשיב לאמו, לצורכי מס שבח.
עסקת ההורשה
5. על העברת זכויות בהורשה חל דין מיוחד, המושפע מתאריך פטירת המוריש. כך, סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק), מורינו בפירוש כי "שווי הרכישה של זכות במקרקעין...שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה", הוא כ"שוויה ביום פטירת המוריש" באם "נפטר המוריש לפני [1.4.81]".
לאמור, כי העברה, על דרך הורשה, אף כי פטורה היא ממס שבח, מעבירה עמה את יום רכישת הזכויות, ליום העברתן. ממילא, ברי כי יום הרכישה של חלקי הקרקע שעברו בהורשה מהאב, עבר, עם ההורשה, להיות יום הפטירה.
ההעברה מהאחות