הנשיא א' ברק:
חברת דיור מוגן לגיל הזהב מקבלת פיקדון דולרי מאת הדיירים. פיקדון זה מוחזר לדייר, בנסיבות מסוימות, כשהוא צמוד לדולר בלבד, וללא ריבית. הריבית הרעיונית שצומחת לחברת הדיור המוגן מן הפיקדון האמור חייבת במס ערך מוסף. חיוב זה מציב בפנינו שתי שאלות מרכזיות בערעור זה:
האחת, מה שיעורה של הריבית הרעיונית האמורה לצורך החיוב במס ערך מוסף? כשיעור ריבית השוק, על הלוואה דולרית או על פיקדון דולרי, או שיעור אחר?
השנייה, האם הריבית הרעיונית כוללת בחובה כבר את מס הערך המוסף שיש לשלם או שמא יש להוסיפו עליה?
העובדות
1. "משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ" (להלן: החברה) מנהלת עסק של דיור מוגן לגיל הזהב ב"מגדלי הים התיכון" שהקימה בבת ים. כל דייר מקבל זכות שימוש ביחידת דיור ושירותים נוספים. בתמורה, הוא משלם דמי אחזקה חודשיים. כמו כן, מפקיד כל דייר בתחילת ההתקשרות פיקדון דולרי בידי החברה, שנכנס לכלל מקורותיה ושימושיה של החברה. מדי שנה מחלטת החברה 2.8% מהפיקדון עד לשיעור מקסימלי של 28%. עם סיום ההתקשרות, מסיבה זו או אחרת, מחזירה החברה את יתרת הפיקדון לדייר או יורשיו. החברה מחזירה את יתרת הפיקדון כשהיא צמודה לדולר בלבד וללא כל תוספת ריבית.
2. מנהל מס ערך מוסף (להלן: המנהל) חייב את החברה במס ערך מוסף (להלן: מע"מ) על הריבית הרעיונית שצומחת לה מהפיקדונות המוחזרים צמודים בלבד. הוא קבע את גובה הריבית הרעיונית על פי שיעור הריבית המקובלת בשוק ביחס להלוואה דולרית, והעמיד אותה על 3.25%. זאת, כך תפיסתו, משום שהפיקדון הוא הלוואה מהדייר לחברה, שאלמלא הלוואה זו היתה החברה מקבלת הלוואה בשוק החופשי ומשלמת עליה ריבית כאמור.
3. על חיובה זה הלינה החברה. היא לא חלקה על עצם חיוב הריבית הרעיונית במע"מ, אך היא חלקה על גובה הריבית הרעיונית החייבת. לשיטתה, גובה הריבית הרעיונית נמדד על פי שיעור הריבית בשוק בגין פיקדון דולרי, והיא העמידה שיעור זה על 2.35%. כך, לשיטתה, משום שיש להשקיף על גובה ההטבה מנקודת המבט של המיטיב, כלומר הדייר, וזו עומדת על סכום הריבית שהיה מקבל אם היה מפקיד את הפיקדון בשוק החופשי. עוד ביקשה החברה להקטין ריבית זו בשיעור של 35%, משום שעל ריבית מפיקדון דולרי בשוק החופשי יש לשלם מס בשיעור של 35%. לבסוף, טענה החברה, שאף אם תתקבל שיטת המנהל למדידת הריבית הרעיונית, הרי שיש לראות בריבית האמורה ככוללת כבר את המע"מ, ואין להוסיף את המע"מ עליה. משטענות החברה לא נתקבלו על ידי המנהל, והשגתה נדחתה, היא ערערה לבית המשפט המחוזי.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
4. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' הומינר) יצא מנקודת המוצא כי "בבסיסה של המחלוקת בין הצדדים, עומדת השאלה האם הכספים שניתנו למערערת ע"י המשתכנים הם פקדון או הלוואה" (
שם, פיסקה 13). לאור נקודת מוצא זו, הוא בחן את ההגדרות המלוניות של פקדון ושל הלוואה, והשווה בין הגדרות אלה ובין מהותו של "הפיקדון" בהתאם להסכמים שבין החברה והדיירים. מסקנת בית המשפט מן ההשואה האמורה היתה כי "ההגדרה המתיישבת עם המצב העובדתי בענייננו בכל הקשור לכספים שהפקידו המשתכנים בידי המערערת, היא הגדרת המונח 'פקדון', - ולא 'הלוואה'" (
שם, פיסקה 19). זאת, נוכח הכותרת "פיקדון" שמופיעה בהסכמים; חילוט 2.8% מהפיקדון מדי שנה ומטרת הפיקדון כחלק מהתשלום שמשלם הדייר והיותו ערובה ובטחון להתחייבויות הדייר. עוד נקבע, כי לאור מכלול נסיבות אלה, אין בעובדה כי החברה משתמשת בפיקדון למכלול שימושיה השוטפים, כדי לשנות מן המסקנה כי מדובר בפיקדון. לפיכך, קבע בית המשפט כי גובה הריבית הרעיונית החייבת במע"מ הוא כגובה הריבית על פיקדון דולרי, כלומר 2.35%, כפי שטענה החברה. בית המשפט לא קיבל את המשך טענת החברה, כי יש להפחית את הריבית על פיקדון דולרי ב 35%, כשיעור המס שהיה משתלם על פיקדון דולרי בשוק החופשי. כך, לדידו, משום שהחברה איננה מוסד בנקאי החייב בניכוי מס במקור בשיעור האמור על פי תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית והפרשי הצמדה), התשל"ז-1977.
5. לבסוף, נזקק בית המשפט לשאלה, אם המע"מ כלול כבר בריבית הרעיונית המגולמת בפקדון כפי שנקבעה. הוא קיבל בעניין זה את עמדת החברה וקבע כי בהיות ההטבה הרעיונית חלק מהתמורה המשולמת בגין העסקה כולה, והיות שלא נאמר אחרת, תופסת ההנחה כי הריבית הרעיונית כוללת בתוכה את המע"מ, ולפיכך יש 'לחלץ' מהריבית הרעיונית המיוחסת לחברה את המע"מ הנדרש, ולא להטילו בנוסף לה. לאור כל האמור, קבע בית המשפט המחוזי כי שיעור הריבית הרעיונית החייבת במע"מ בידי החברה הוא 2.35%, כריבית פיקדון דולרי, וכי ריבית זו כוללת בתוכה כבר את המע"מ ואין להוסיפו עליה, אלא, יש לחלצו ממנה. מכאן ערעור המנהל בפנינו. כן הגישה החברה ערעור שכנגד ובו הלינה על דחיית טענתה בדבר הפחתת שיעור הריבית ב 35% כשיעור המס החל על פיקדון דולרי.
הטענות בערעור ובערעור שכנגד
6. לטענת המנהל, יש להשקיף על עסקת הפיקדון לצורך החיוב במע"מ מנקודת המבט של החברה, משום שהיא העוסק החייב במע"מ לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: החוק). מנקודת מבט זו, כך נטען, הפיקדון הוא הלוואה, ולכן, גובה ההטבה הגלומה בו, היא הריבית הרעיונית שחסכה החברה שהיתה נזקקת להלוואה בשוק החופשי אלמלא ההלוואה מן הדיירים. ולכן, שיעור הריבית הרעיונית הוא 3.25% כשיעור הריבית בשוק על הלוואה דולרית. בהשלמת הטיעון שהוגשה לנו מטעם המנהל, לפי החלטתנו, לאחר מתן פסק דיננו בע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, ירושלים, פ"ד נו(5) 608 (להלן:
פרשת מגדל הזהב), טען הוא כי עמדתו זו נתקבלה בפרשת מגדל הזהב. עוד טען המנהל, כי הריבית הרעיונית האמורה, איננה כוללת בתוכה כבר את המע"מ, שכן, החברה סברה תחילה כי אין חיוב במע"מ כלל ועיקר על הריבית הרעיונית מן הפיקדון, וממילא אין לומר כי הריבית הרעיונית כוללת את המע"מ.
7. מנגד, טענה החברה, כי את גובה ההטבה יש למדוד מנקודת המבט של המיטיב, כלומר, הדיירים. על פי נקודת מבט זו, כך נטען, הדיירים ויתרו על ריבית רעיונית שיכלו לקבל בפקדון דולרי, ולכן, זה גובה הטבת הריבית הרעיונית של החברה, והוא עומד על 2.35%. היא חיזקה את טענתה זו בפסיקה שחייבה עובד שכיר במס הכנסה בגין שכר עבודה שקיבל בדמות טובות הנאה בשווה כסף מאת מעבידו, כך נטען, בהתאם לשווי ההטבה למעביד (ע"א 545/59 דן בע"מ נ' פקיד השומה, פ"ד יד 2088 (להלן: פרשת דן); ע"א 343/68 פקיד השומה נ' עיריית בת ים, פ"ד כג(1) 86 ו-ד"נ 5/69 עירית בת ים נ' פקיד השומה, פד"א ג' 237 (להלן: פרשת עיריית בת ים)). לשיטתה, בהשלמת הטיעון שהוגשה מטעמה, קביעות בית משפט זה בפרשת מגדל הזהב הן אמרות אגב לעניין הנדון כאן, משום שבפרשת מגדל הזהב התעוררה שאלת עצם חיוב הריבית הרעיונית במע"מ ולא התעוררה שאלת גובה הריבית הרעיונית החייבת במע"מ. עוד טענה החברה בערעור שכנגד כי יש להפחית מן הריבית הרעיונית על פקדון דולרי את המס שהיה משתלם בשוק החופשי על פיקדון דולרי בשיעור של 35%. לבסוף, טענה החברה כי הריבית הרעיונית כוללת בחובה את המע"מ, כי ההנחה היא שהסכומים ששילמו הדיירים כמחיר לחברה בעד שירותיה כוללים בחובם את המע"מ, אלא אם נאמר אחרת, ולא נאמר אחרת לעניין הריבית הרעיונית.
גובה הריבית הרעיונית
8. מע"מ מוטל על "עסקה" בישראל, בשיעור מסוים מ "מחיר" העסקה (סעיף 2 לחוק). "עסקה" משמעותה, בין היתר, "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד" (סעיף 1 לחוק). "מחיר" הוא בעיקר "התמורה שהוסכם עליה" (סעיף 7 לחוק). לאור זאת, לצורך החיוב במע"מ, יש לבחון שני יסודות.
האחד, קיום "עסקה" חייבת כמשמעותה בחוק.
השני, קביעת "מחיר" העסקה. ודוק: המחיר קשור קשר אינהרנטי בעסקה. המחיר נגזר מן העסקה ומהותה. נכון הדבר במיוחד במיסוי הכנסות רעיוניות, משום שהמחיר בעסקאות כאלה נקבע לפי מחיר השוק של העסקה. על כן, הצעד הראשון בניתוח הוא זיהוי ואפיון ה"עסקה".
9. מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה. שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס. עקרון זה הוא עקרון מקובל מזה שנים בדיני המס (ראו: ד"נ 16/82 פקיד השומה נ' צבי לידור, פ"ד לט(2) 757, רע"א 3527,4539/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב(5) 385, 403; ע"א 5472/98 מנהל מס שבח נ' חברת הדרי החוף מס 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877). ביסודו עומדים שיקולים של מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים, הגשמת צדק ושוויון בדיני המס וקידום ניטרליות מערכת המס. על כן, כינוי העסקה שבפנינו בשם פיקדון, איננו מכריע את מהותה ועלינו לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה שבפנינו לצורך חיובה במע"מ.
10. העסקה שבפנינו היא עסקה מורכבת. מבחינת הגדרות הדין הכללי, יש בה מאפיינים של פיקדון ויש בה מאפיינים של הלוואה. כך, מחד, כספי הדיירים המופקדים בידי החברה משמשים ערובה לקיום התחייבויותיהם, דבר המאפיין פיקדון. מאידך, החברה מקבלת כספי הדיירים, משתמשת בהם לשימושה השוטף, ומחזירה אותם לאחר תקופה מסוימת, דבר העונה על הגדרת הלוואה ומאפיין הלוואה טהורה. בנוסף, החברה מנכה מדי שנה 2.8% מכספי הדיירים, דבר שאינו אופייני לא לפיקדון טהור ולא להלוואה טהורה, אך יכול להתווסף בהסכמת הצדדים הן לעסקת פיקדון והן לעסקת הלוואה. אם כן, אין לומר באופן דיכוטומי כי העסקה שבפנינו היא עסקת פיקדון טהור או עיסקת הלוואה טהורה. העיסקה שבפנינו היא עיסקה מורכבת שיש בה גם פיקדון וגם הלוואה. אין בכך כל סתירה פנימית (השוו:
פרשת מגדל הזהב, בעמ' 618-619).
11. על פי מהותה כאמור של העסקה יש לגזור את תוצאות המס שלה. מאפייני העסקה כפקדון אינם מקימים חבות במע"מ. עובדת מתן כסף כערובה, כשלעצמה, איננה מצמיחה חיוב במע"מ. מאפייני העסקה כהלוואה, שתנאיה הם הלוואה צמודה בלבד וללא ריבית, מצמיחים חבות במע"מ. עובדות אלה של העסקה שבפנינו מצמיחות את החיוב במע"מ. עובדות אלה עומדות בבסיס החיוב. שכן, בהלוואה הצמודה בלבד שקיבלה החברה טמונה טובת הנאה בשווה כסף. טובת הנאה זו מתבטאת בחסכון הריבית שהחברה היתה מוציאה אלמלא קבלת ההלוואה מן הדיירים. טובת ההנאה היא הזכות להחזיק בדולרים ללא תשלום ריבית, בשעה שהשגת דולרים כאמור, בשוק החופשי, כרוכה בתשלום ריבית. טובת הנאה זו היא שווה כסף שדינו ככסף ממש. טובת הנאה זו ניתנה לחברה מאת הדיירים כחלק מן ההתקשרות בינם ובינה, וכחלק מהתמורה ששילמו הדיירים בעד שירותי הדיור שנתנה להם החברה. אם כן, בפנינו מתן טובת הנאה בשווה כסף, בדמות חסכון בריבית, מאת הדיירים לחברה כנגד שירותי הדיור. עובדות אלה הן מתן שירות (דיור מוגן) בידי עוסק (החברה) במהלך עסקו, ולכן זו "עסקה" במובן החוק, ומכאן החבות במע"מ. ודוק: ההלוואה הצמודה בלבד היא דרך למתן טובת הנאה במסגרת עסקה של מתן שירותי דיור. ודוק: החבות במע"מ קמה על עסקת מתן שירותי הדיור ולא על עסקה של הלוואה. ההלוואה היא הדרך של מתן טובת ההנאה, אך אין היא ה "עסקה" החייבת במע"מ.
12. ניתן לראות בבירור, את מהלך החיוב במע"מ ואופי העסקה החייבת, בניתוח עובדות העסקה שבפנינו בניתוח כלכלי המקובל בקרב המלומדים, ולפיו, משווים את העסקה בשווה כסף לעסקאות השוק הטמונות בה (ראו: י' אדרעי, "מיסוי בעלי שליטה, נותני שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי כלכלי",
עיוני משפט י"ב (תשמ"ז) 145; א' יורן, "מיסוי כפול או הוצאה רעיונית",
מיסים ו/2 (1992) א-1; ד' גליקסברג, "הקלות מס בגין תרומות",
משפטים יד (תשמ"ד-תשמ"ה) 558; ד' גליקסברג "אירועי מס רעיוניים: על מימדי השיח המיסי והחוקתי",
מיסים יז(4), א-1; "The Income Tax Treatment of Interest Free Loans" 1
Va. Tax Rev. (1981) 137; R. Keller "The Tax Treatment of Interest Free Loans: A Two Transaction Approach" 1
Va.
Tax. Rev. (1981) 241). על פי ניתוח כלכלי זה, מתן ההלוואה הצמודה מהדיירים לחברה שקול לשתי עסקאות השוק הבאות.
בעסקה הראשונה נתנו הדיירים את ההלוואה לחברה בתנאי שוק, כלומר בתוספת הצמדה וריבית שהחברה שילמה.
בעסקה השנייה, קיבלו הדיירים שירותי דיור מאת החברה, ושילמו בגין כך, נוסף לכל תשלום אחר, את הריבית שקיבלו ממנה בעסקה הראשונה. שתי עסקאות אלה שקולות כלכלית למה שהתרחש בענייננו. ההבדל הוא אך בכך שהצדדים ויתרו על מעבר הכסף בפועל מהחברה לדיירים (כריבית) ולאחר מכן מהדיירים לחברה (כדמי שימוש). ודוק: החבות במע"מ, נשוא דיוננו, נובעת מן העסקה השנייה מבין שתי העסקאות האמורות. ודוק: העסקה החייבת היא עסקה של מתן שירותי דיור על ידי החברה. באשר לעסקה הראשונה, ייתכן שתצמח חבות במע"מ אצל הדיירים דווקא, במידה ופעולת ההלוואה שנתנו תהווה עסקת אקראי במובן החוק (סעיף 1).
13. על פי המהלכים האנליטיים שלעיל נקבעה החבות במע"מ על הריבית הרעיונית בגין הפקדת הפקדונות הצמודים ב
פרשת מגדל הזהב. וכך כתבה השופטת ט' שטרסברג כהן: