המישנה לנשיא מ' חשין:
הצהרות הון והשפעתן על שומת הכנסתו של נישום. זו השאלה הרובצת לפתחנו בחוות דעתנו שלהלן.
עיקרי העובדות שלענין וההליכים שהיו עד כה
2. המערער שלפנינו, איתן חנני (חנני או המערער) היה בשנות המס שלענין מנהל ובעל שליטה בכמה-וכמה חברות עיסקיות בישראל. חנני הגיש לפקיד השומה - על-פי דרישתו של האחרון - שתי הצהרות הון: האחת ליום 31.3.1983 והשנייה ליום 31.12.1992. הצהרת הון שלישית שדרש פקיד השומה מחנני, ליום 31.12.1989, לא הוגשה, ולא נתברר מה טעם כך: האם נבע הדבר מהיעדר קבלת הדרישה בידי חנני או מטעם אחר כלשהו.
3. בין שתי הצהרות ההון שהגיש חנני נתגלה הפרש הון, ומשסבר פקיד השומה כי מקור הפרש ההון שנוצר אין לו הסבר ראוי, החליט והוציא לחנני שומה לפי מיטב השפיטה. בשומה זו גרס פקיד השומה כי הפרש ההון הבלתי מוסבר מקורו בהכנסות בלתי מדווחות שהיו לחנני בשנות המס 1991-1983; אך הואיל ושומות המס שהוצאו לחנני לשנים 1988-1983 היו שומות סגורות, הוסיף פקיד השומה להכנסתו המוצהרת של חנני לשנות המס 1991-1989 חלק יחסי של הפרש ההון הבלתי מוסבר: 90,000 ש"ח לכל אחת מאותן שלוש שנות מס. חנני השיג על שומה זו, ומשנדחתה השגתו ערער על כך לבית המשפט המחוזי בחיפה. ערעורו של חנני נדחה ברובו, אך לפנים משורת הדין הוסיף בית המשפט המחוזי וקבע, כי יש להקטין במעט את תוספת ההכנסה לכל אחת משלוש השנים ולהעמידה על-סך 87,000 ש"ח לכל שנה (תחת 90,000 ש"ח). טעם ההפחתה: אפשר כי מיקצת מהסבריו של חנני היו מתקבלים לו נשמרו המיסמכים הרלוונטיים לאותן שנים, ובשל כך שהמיסמכים אינם עוד בנמצא אפשר נשתנה מצבו של חנני: עמ"ה 107/94 איתן חנני נ' פקיד שומה, חיפה, מיסים י/5 (אוקטובר 1996), ה-24.
4. חנני ערער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ובית המשפט העליון נענה לערעור והחזיר את התיק לפקיד השומה. וכך כתב בית המשפט העליון בפסק דינו:
נראה לנו שהשומה לפי מיטב השפיטה לשנות המס הרלבנטיות נעשתה על יסוד תשתית חלקית בלבד - השוואה בין הצהרות הון; אנו סבורים שחרף הנסיבות שפורטו בפסק הדין, הסנקציה של אישור השומה כנגד מהלכי המערער היא חריפה מדי.
בנסיבות אלה הסכימה פרקליטת המערער, והמשיב אינו מסכים, שנחזיר את הענין לדיון מחודש לשלב ההשגה (שהוגדר כשלב "ב"). עמדת המערער בענין זה נראית לנו מעמדת המשיב.
אנו מקבלים איפוא את הערעור, אך על יסוד הנימוק האמור, מבטלים את פסק הדין ומחזירים את הענין לפני פקיד השומה לשלב ההשגה (ע"א 6626/96 איתן חנני נ' פקיד שומה, חיפה (לא פורסם)).
5. עניינו של חנני חזר אפוא לפקיד השומה לשלב ההשגה. זו הפעם קיבל פקיד השומה מיקצת מהסבריו של חנני, אך גם כך נותר בין שתי הצהרות ההון הפרש הון בלתי מוסבר בסכום של 455,000 ש"ח. משנמצא לו כך, החליט פקיד השומה להוסיף את כל הפרש ההון הבלתי מוסבר לאותן שלוש שנות המס הפתוחות של חנני - הלא הן שנות המס 1991-1989 - אלא שזו הפעם סיפח אל השלוש את שנת המס 1992, שהשומה בגינה התקדמה בין לבין. וכך נקבעו תוספות ההכנסה בשומתו של פקיד השומה בשלב ההשגה: 95,000 ש"ח לשנת 1989, 110,000 ש"ח לשנת 1990, 120,000 ש"ח לשנת 1991, 130,000 ש"ח לשנת 1992. על החלטתו זו של פקיד השומה בהשגה חזר חנני וערער לפני בית המשפט המחוזי בחיפה.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
6. אלו היו הטענות העיקריות שהועלו בבית המשפט המחוזי. טען חנני כי צירופה של שנת 1992 לשנים 1991-1989, צירוף שלא-כדין הוא, הואיל ובכך נפגעה זכותו לטיעון בעניינה של שנה זו. בית המשפט המחוזי דחה את הטענה בקובעו כי המדובר היה, למעשה, באותה שומה שנדונה בגלגול הראשון "והמדובר הוא בחלוקת ההפרשים וייחוס חלק מהם לשנה נוספת הנמצאת בתחומי התקופה שבין אותן שתי הצהרות ההון" (בפיסקה 3). כן דחה בית המשפט קמא את טענתו הגורפת של חנני כי לא ניתן לשום שומה לפי מיטב השפיטה לשכיר על בסיס הפרשי הון בלתי מוסברים. בית המשפט קבע כי הפרשי הון הם כלי-עזר לקביעת החבות במס לפי מיטב השפיטה, הן לעניינו של עצמאי הן לעניינו של שכיר כחנני, בייחוד כך בהיותו של חנני מנהל ובעל שליטה בחברות שעה שהיה ביכולתו להעביר הכנסות מן החברות לחשבונו-האישי ללא דיווח מתאים לפקיד השומה. בית המשפט המחוזי המשיך, אפוא, ובחן לגופה את השומה שנעשתה לפי מיטב השפיטה.
7. בבחינת השומה לגופה נענה בית המשפט המחוזי למיקצת מהסבריו של חנני, והפחית כמתבקש מכך את הפרש ההון הבלתי מוסבר. כן הפחית בית המשפט 5% נוספים מן ההפרש "בשים לב לזמן הארוך שעבר בין שתי הצהרות ההון ובשים לב לכך שיתכן והמערער יכול היה, לו היה מדובר באירועים קרובים יותר - להמציא ראיות טובות יותר מאלה שהומצאו" (שם, פיסקה 11).
8. לבסוף בחן בית המשפט המחוזי את טענתו של חנני, כי אין הצדק לייחוס הפרש ההון הבלתי מוסבר לשנות המס הפתוחות בלבד (שנות המס 1992-1989), וכי נכון וראוי היה לייחסו - כטענתו - לכל שנות המס שבין שתי הצהרות ההון. אמר על-כך בית המשפט המחוזי (מפי סגן הנשיא השופט דן ביין):
... קיימת הנחה שהשומות לשנים ש'נסגרו' מבטאות נכונה את ההכנסות החייבות באותן שנים ולכן אין פסול ביחוס הפרשי ההון הבלתי מוסברים לשנים הפתוחות, אך זו הנחה (או חזקה עובדתית) בלבד שמידת תוקפה תלוי בנסיבות כל מקרה ומקרה. אם נפסלו ספרים בשנים 'הפתוחות' מתחזק כוחה של הנחה זו.
עם זאת, קיימים שיקולים נוספים שיש להביאם בחשבון שהם: גובה ההפרש באופן יחסי להכנסה המוצהרת ואורך התקופה שבין הצהרות ההון.
במקרה הנדון, ההפרשים המיוחסים למערער גבוהים באופן יחסי להכנסתו המדווחת ותקופת ההשוואה היא ארוכה ביותר (1983-1992). אין לנו נתונים על ההכנסה המדווחת בכל אחת מהשנים 'הסגורות' ובאיזו מידה נערכו שומות לאחר בדיקה לעומק.
בנסיבות אלה, ובעיקר כאשר המקורות להכנסה הנוספת המגולמת בהפרשים אינם ברורים, לא יהיה זה צודק לפעול מכוחה של חזקה זו בכל עוזה, אלא יש לראותה כחזקה שכוחה נחלש אם כי הוא לא תש לחלוטין.
לכך יש להוסיף, שבגלגול הקודם יוחסו לכ"א משנות המס שבערעור 1989-91 סכום של 90,000 ש"ח...