פסק-דין בתיק ע"א 3988/00

השופטת א' חיות:

           ראובן רכש זכויות חכירה במושע בחלקה ששטחה כ-1,000 דונם. לימים התקשר ראובן בעסקה למכירת חלק מסוים מתוך המקרקעין שרכש. כיצד יחולץ שווי הרכישה של החלק הנמכר מתוך שווי הרכישה של כלל זכויותיו במקרקעין לצורך חישוב מס-השבח החל על העסקה? מהו פירושה הנכון של נוסחת החישוב הקבועה לעניין זה בסעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה, מכירה) תשכ"ג - 1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין)? זוהי השאלה העומדת לדיון בערעור זה.

העובדות

1.        ביום 9.8.1994 התקשרו המשיבים בעסקת קומבינציה עם החברה הקבלנית ש.א.פ בע"מ (להלן: החברה הקבלנית), לפיה מכרו לחברה הקבלנית 48% מתוך זכויותיהם במגרש מסוים המצוי בחלקה 1 בגוש 6896 (להלן: החלקה), כנגד שירותי בניה שהתחייבה החברה הקבלנית ליתן להם בשטח המגרש (להלן: עסקת הקומבינציה או העסקה).

2.        החלקה, הידועה בכינויה "הגוש הגדול", משתרעת בעבר הירקון על שטח של כ-1,000 דונם מדרך חיפה במזרח ועד חוף תל-ברוך במערב. מדינת ישראל היא הבעלים הרשום של החלקה ובהיותה יחידת רישום אחת, מוחזקות זכויות החכירה שהוענקו בה לאורך השנים בידי אלפי חוכרים במשותף (במושע), בחלקים שונים ובלתי -מסוימים. עם חוכרים אלה נמנים גם המשיבים. מבחינה תכנונית, ועל כך אין חולק, ניתן להפריד את שטח החלקה לשני חלקים: החלק המזרחי המשתרע על 610 דונם המהווים 57.12% משטח החלקה כולה, והחלק המערבי המשתרע על כ-468 דונם המהווים 42.88% משטח החלקה. בחלק המערבי של החלקה מצויים שדה התעופה ע"ש דב הוז וכן חלק מתחנת-הכוח רידינג. שימושים ציבוריים אלה הגבילו לאורך השנים את אפשרויות הניצול של הקרקע בחלק המערבי. בחלק המזרחי לעומת זאת נתאפשרו יוזמות בנייה שונות שבמסגרתן הוקצו מגרשים מסוימים למטרות בנייה. המגרש נשוא עסקת הקומבינציה הוא אחד מאותם מגרשים בחלק המזרחי שהוקצה למשיבים כבעלי זכויות חכירה בחלקה. השומה שערך המערער בקשר לעסקה זו שנויה במחלוקת בין הצדדים בכל הנוגע למרכיב שווי הרכישה שייחס המערער לממכר מתוך שווי הרכישה הכולל של זכויות החכירה שרכשו המשיבים בחלקה.  

המסגרת הנורמטיבית ועמדות הצדדים

3.        מס שבח מוטל על הרווח ההוני (השבח) שהפיק הנישום ממכירת זכות במקרקעין. שבח זה הוגדר בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47". סעיף 47 מגדיר "יתרת שווי רכישה" לצורך חישוב המס כ-"שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי פחת".

           מקום שבו כמו במקרה שלפנינו מוכר הנישום חלק בלבד מן המקרקעין שרכש, מסדיר סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין את האופן שבו ייוחס לממכר חלק משווי הרכישה הכולל, וכך קובע הסעיף:

שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין - הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.

           על פירושה הנכון של הוראת חוק זו נחלקו הדעות בין הצדדים.

4.        בשומה שערך המערער לעסקת הקומבינציה, חושב היחס שבין החלק הנמכר ובין כלל הזכות שבידי הנישום כיחס שבין שטח החלק הנמכר לשטחה של כלל הזכות. מתוך יחס שטחים זה והכפלתו בשווי הרכישה של כלל הזכות, חילץ המערער את שווי הרכישה  של החלק הנמכר לצורך חישוב השבח. הנוסחא הממחישה את דרך החישוב שבה נקט המערער היא זו:

                      שווי הרכישה        =   שווי הרכישה של  ×   שטח החלק הנמכר

                של החלק הנמכר         כלל הזכות                 שטח כלל הזכות

           עמדת המשיבים לעניין האופן שבו יש לייחס את שווי הרכישה של כלל הזכות לחלק הנמכר על-פי סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין, שונה בתכלית. לשיטתם, היחס בין "החלק הנמכר לכלל הזכות" אשר בו מדבר סעיף 22 איננו יחס של שטחים אלא יחס של שווי וביתר פירוט, לפי עמדת המשיבים מדובר ביחס שבין שווי החלק הנמכר ובין שוויה של כלל הזכות ביום המכירה. הנוסחא הממחישה את עמדת המשיבים באשר לפירושו הנכון של סעיף 22 היא זו:

שווי הרכישה        =   שווי הרכישה של  ×   שווי החלק הנמכר ביום המכירה

            של החלק הנמכר         כלל הזכות                 שווי כלל הזכות ביום המכירה

           המשיבים הגישו ערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין על השומה שערך המערער ובו חזרו על עמדתם לפיה נוסחת החישוב הקבועה בסעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין היא הנוסחה המפורטת לעיל קרי: הכפלת שווי הרכישה של כלל הזכות ביחס שבין שווי החלק הנמכר ושווי כלל הזכות ביום המכירה.

החלטתה של ועדת הערר

5.        ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיבים לעניין פרשנותו של סעיף 22 לחוק מיסוי מקרקעין בקובעה כי לשונו של סעיף 22 מתיישבת הן עם הפירוש המוצע על-ידי המערער דהיינו: יחס בין שטח לשטח והן עם הפירוש המוצע על-ידי המשיבים דהיינו: יחס בין שווי לשווי. אך, כך הוסיפה הועדה וקבעה, הפירוש המוצע על-ידי המשיבים מתיישב עם תכלית החוק למסות באופן אמיתי את הרווחים ההוניים שנצברו לנישום בעקבות מכירת זכות במקרקעין על ידו; לעומת זאת, גישתו של המערער מובילה, לשיטתה, לעיוותים ולתוצאות בלתי-רצויות מקום שבו מדובר במכירת חלק מסוים מתוך "נכס הטרוגני" דהיינו: נכס שיש הבדלי שווי בין חלקיו השונים דוגמת ההבדלים בין שווי החלק המזרחי לשווי החלק המערבי במקרה שלפנינו. לאחר שקבעה כי יש להעדיף את הפירוש לפיו מדובר ביחס בין שווי לשווי ולא בין שטח לשטח הוסיפה הועדה וקבעה כי השווי היחיד הרלוונטי לצורך הצבת הנוסחה שבסעיף 22 הוא השווי ביום המכירה שכן הצבת השווי ביום הרכישה מרוקנת את הסעיף מתוכן וכלשון הועדה: