השופט נ' הנדל:
1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש 459/08 (20.1.2009, כב' סגנית הנשיאה ש' וסרקרוג, להלן: "פסק הדין השני") במסגרתו נדחה ערעור על החלטת המשיב - מנהל מס ערך מוסף בנצרת עילית - הנוגעת לאופן יישום פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש 983/05 (14.11.2007, כב' סגנית הנשיאה ש' וסרקרוג, להלן: "פסק הדין הראשון"), אשר דן בערעורן של מספר חברות, ביניהן המערערות כאן, על החלטת המשיב - מנהל מס ערך מוסף - לדחות השגות על שומות מע"מ שהוציא המשיב לחברות הנ"ל.
המתווה הדיוני והמסגרת העובדתית
2. טרם תיאור עובדות המקרה, יש לבחון את המסגרת הדיונית של ההליך. סעיף 82 (א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע:
"החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים".
סעיף 83 לחוק קובע את הדרך במסגרתה ניתן לערער על החלטת המנהל:
"הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי".
3. המערערות ו-7 חברות נוספות מהוות אגד חברות (להלן: "החברות"), ועוסקות במתן שירותי ניקיון ועבודות קבלניות בתחומי האריזה והשינוע. החברות הוקמו על ידי מר מיקי גיא (להלן: "גיא"), מנהלן ובעל המניות בהן. עוד עוסקות החברות במתן שירותי כוח אדם בינן לבין עצמן ובין גורמים שלישיים. אופן העסקתם של כלל העובדים באגד החברות התבצע באמצעות אחת מהן - חברת "להב חברה לשירותי ניקיון ועבודות כלליות בע"מ" (להלן: "להב-כלליות"). למעשה, רוב עובדי החברות השונות הועסקו אצל "להב-כלליות", ש"תפקדה כמעין חברת כוח אדם שסיפקה עובדים לחברות האחרות" ואף שילמה את שכרם (עמ' 4 לפסק הדין). לטענת המשיב, עד למועד מסויים התבצעה ההתחשבנות בין "להב-כלליות" לשאר החברות באופן בו הועברו כספים מהחברות האחרות ל"להב-כלליות" - זאת בגין שירותי העובדים שסיפקה "להב-כלליות" לשאר החברות בקבוצה. בביקורת שערך המשיב התגלה כי בשלב מסויים החלו החברות להשתמש ב"חשבוניות זיכוי" כאמצעי תשלום עבור שירותי כוח האדם שסיפקה להן "להב כלליות". לטענת המשיב, דרך התחשבנות זו נעשתה במכוון על מנת להקטין את מס העסקאות בו חייבות המערערות (מס ערך מוסף). על כן, קבע המשיב תוספת מס עסקאות לחברות אשר פעלו כאמור לעיל, ואף סרב לבצע ניכוי תשומות בגין אותן חשבוניות.
פסק הדין הראשון
4. החברות ערערו לבית המשפט המחוזי על שומת העסקאות והתשומות שהוצאו להן. עיקר טענותיהן התמקד בכך שדרך ההתחשבנות של הנפקת "חשבוניות זיכוי" הינה לגיטימית וכי הוגשו על ידן דוחות מתקנים המסבירים חלק מהליקויים שמצא המשיב בביקורתו. האחרון טען כי כל מטרת הוצאת חשבוניות הזיכוי הינה הקטנת מס העסקאות שהחברות חייבות בו, ואין לראותה כפעולה שנעשתה כדין.
בית המשפט המחוזי פסק כי הוצאת חשבוניות הזיכוי לא הייתה כדין ואף נגדה את העסקאות שבוצעו בפועל. נקבע כי יש להוציא חשבונית זיכוי רק מקום בו יש לתקן, לשנות או לבטל חשבונית עסקה שבוצעה קודם לכן. משעה שאין זה הדבר בענייננו, המדובר בנסיון התחמקות מתשלום המע"מ. בית המשפט בחן את העסקאות שביצעה כל חברה מהחברות עם "להב-כלליות". נקבע כי בין החברות לבין "להב-כלליות" נערכה עסקה שעניינה השתתפות בשכר עובדים. על כן, יש לצרף את סכום העסקאות הנ"ל למחזור העסקאות של "להב-כלליות", להוסיף בגין כך מס עסקאות ולהתיר במקביל ניכוי תשומות בחברות. פסק הדין הראשון פירט את העסקאות שביצעה כל חברה וחברה. החשוב לענייננו הוא העסקאות הנוגעות למערערות, אשר גם לגביהן נקבע כי יש לבטל את חשבוניות הזיכוי - להוסיף את סכום חשבוניות הזיכוי שהנפיקו לסך עסקאות "להב-כלליות", ולאפשר להן במקביל לנכות את התשומות. משפט אחרון זה, הוא שהיווה את מוקד המחלוקת בפסק הדין השני.
פסק הדין השני
5. לאחר מתן פסק הדין הראשון, הוציא המשיב שומות חדשות עבור החברות. אולם, על פי טענת האחרונות, לא התיר להן המשיב לנכות את התשומות, כפי שנקבע לדעתן בפסק הדין הראשון. לדידן, קיים המשיב רק את החלק המיטיב עימו בפסק הדין, בכך שהוסיף את עסקאות שכר העובדים לשומת העסקאות של "להב-כלליות", אך לא התיר את ניכוי שומת התשומות לחברות שבקבוצה, ובהן המערערות. בהתאם, הגישו המערערות השגות על השומה שנקבעה על ידי המשיב. משהשגות אלה נדחו, הוגש ערעור על החלטת המשיב לפני בית המשפט המחוזי בחיפה, במסגרתו נתבקש בית המשפט להורות למשיב על תיקון השומות על פי הנקבע בפסק הדין הראשון.
בית המשפט המחוזי בחיפה קבע בפסק הדין השני, כי המתווה הדיוני שנבחר על ידי המערערות אינו נכון, שכן פניית המערערות למשיב לאחר פסק הדין הראשון אינה בגדר "השגה" על החלטתו, כי אם השגה על החלטת בית המשפט. משעה שהליך הערעור שנדון בפסק הדין השני הוגש לאותה ערכאה (ואף נדון לפני אותו מותב), התייחס בית המשפט קמא לערעור שהוגש כאל בקשה להבהרת פסק דין. נפסק כי יישום נכון של פסק הדין מאשר את עמדת המשיב, שכן קבלת עמדת המערערות מובילה לתוצאה לפיה יזוכו הן במס תשומות, כאשר לא הוצאה חשבונית מס כדין, והמע"מ שחובה היה לשלומו, לא שולם. מכאן הערעור שלפנינו.
טענות הצדדים
6. לטענת המערערות, שגה בית המשפט משקבע בפסק הדין השני כי המדובר בהליך להבהרת פסק דין. לדידן, פסק הדין הראשון הינו פסק דין חלוט אשר לא הוגש לגביו ערעור. חרף האמור, לגישת המערערות, הבהרת פסק הדין למעשה מתקנת אותו. בפסק הדין הראשון אישר בית המשפט למערערות לנכות תשומות בגין העסקאות שנערכו, ואילו בפסק הדין השני "תוקן" פסק הדין באופן המאשר את עמדת המשיב שלא לנכות את התשומות. על כן יש לבטל את התיקון שבוצע בפסק הדין השני משנעשה למעלה מ-14 חודשים ממועד פסק הדין הראשון. עוד נטען כי בית המשפט המחוזי סותר בפסק הדין השני קביעותיו מפסק הדין הראשון. בנוסף, נטען כי מצד אחד, חייב המשיב את קבוצת החברות בכללותה בכפל מס, שכן הוסיף את סכום חשבונית הזיכוי לסך עסקאות המערערות, ומן הצד האחר לא התיר את ניכוי התשומות אצל המערערות, כשהוא מוסיף אף לסך עסקאותיה של "להב-כלליות" את סכום חשבוניות הזיכוי. נטען כי אין מקום להתייחסות כוללנית לאגד החברות אלא שיש להבחין בין חיובי כל חברה וחברה. כן נטען ששינוי פסק הדין יכול וייעשה רק על ידי ערכאת הערעור.
לטענת המשיב יש לדחות את הערעור. ראשית הוער כי המערערות לא נקטו בהליך המתאים וכי לא היה באפשרותן להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי. נטען כי חשבוניות הזיכוי שהוצאו על ידי המערערות נוגדות את הדין, ומהוות ניסיון להתחמק מתשלום המס. הוסף, כי אף אם לא הייתה לבית המשפט סמכות להורות על תיקון פסק הדין, הרי ערעור השומה של המערערות נדחה, ועל כן חיוב השומה שהוציא המשיב הינו תקין. עוד נטען כי המערערות לא חויבו בכפל מס, וחישוב שומה לפי שיטת המערערות יביא לפגיעה שלא כדין בקופה הציבורית.
דיון והכרעה
7. טרם הכרעה יש להתייחס לטענה הדיונית שהעלו המערערות בנוגע לסמכותו של בית המשפט המחוזי לתקן את פסק הדין. בית המשפט המחוזי התייחס לעניין בפסק הדין השני וקבע כי משעה שהשומה שהוציא המשיב לאחר פסק הדין הראשון לא הייתה מקובלת על המערערות, נתבקש בית המשפט בערעור השני להורות למשיב לקיים את פסק הדין באופן שהובן על ידי המערערות. אולם, כפי שציין בית המשפט, הדין אינו מכיר באפשרות הבהרת פסק-דין, אלא אך בבקשה לתיקון פסק דין. בהינתן הסכמת המשיב לתיקון האמור, רשאי היה בית המשפט המחוזי להתייחס לערעור שהוגש כבקשה לתיקון פסק הדין.