1. לאחר מתן ההחלטה מיום 1.8.2012, המציא ב"כ העורר צו ירושה של דוד מזרחי עמדי ז"ל (להלן -
המנוח), שניתן ביום 2.9.2004, שבו פורטו שמות כל היורשים, שהם עליזה דרורי, דליה חרפוף, אהובה לוי, אביבה מזרחי, גבריאל מזרחי, דניאל עמדי, ידידיה עמדי ואיתמר עמדי. אליהו אבנר עמדי, העורר המקורי (להלן-
עמדי), ויתר על חלקו בירושה לטובת אביבה מזרחי. כתב הערר מתוקן בזאת ושמות היורשים יצורפו כעוררים.
המסגרת הדיונית
2. המסגרת הדיונית היא האם יש לראות בהחלטות של המשיב מהתאריכים 18.5.2008 ו-5.1.2009 (להלן -
ההחלטות), החלטות בהשגה שעליהן ניתן להגיש ערר, או האם החלטת המשיב מיום 23.11.2003 (להלן -
ההחלטה), שבה תיקן את השומה בהתאם לסמכותו לפי סעיף 85(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה, תשכ"ג-1963 (להלן -
החוק) וקבע כי הנכס בחלקה 107 בגוש 30076, ברחוב יפו 174 בירושלים (להלן -
הנכס) הינו חנות ולא דירה למגורים, ולכן יש לחייב את התשלום שקיבל עמדי בגין ההפקעה במס שבח ותיערך שומה מתוקנת, היא ההחלטה שעליה היו צריכים העוררים להשיג בזמנו ולא על ההחלטות, שכן, כטענת המשיב, המועד להגשת השגה או לתיקון שומה פקע. בנוסף, יש לבחון אם יש מקום להאריך את המועד להגשת ערר כאמור בסעיף 107 לחוק.
טענות העוררים
3. עו"ד רודנקו, שייצג את העוררים בערר, טען כי לא היה מקום לנקוט בהליך של השגה אלא בהליך של תיקון שומה, מפני שהחלטת המשיב הנסמכת על החלטת העירייה שהמקום לא שימש למגורים, וזו החלטה זו מוטעית, כפי שהעירייה מודה.
ביום 18.4.2007 הגיש עמדי בקשה לתיקון השומה (נספח כב לתצהיר עמדי) [את המכתב כתבו קרוביו של עמדי ולא הוא עצמו - מ' ר'] והפנה את תשומת לב המשיב כי הדירה שמשה למגורים. לאחר מכן התנהלו חילופי מכתבים ופגישות בין עו"ד רבינוביץ, בא כוח עמדי לבין נציגי המשיב. המשיב קיבל, לפי דרישתו, מסמכים שונים המוכיחים, לטענת עמדי, כי הנכס שימש למגורים. ההחלטה לא היתה שגויה לפי המסמכים שהיו אז בפני המשיב, לכן לא הוגשה השגה. הערר מבוסס על כך שהמשיב טעה בכך שהתעלם מהראיות החדשות שהגיש ב"כ עמדי שהצביעו על הטעות שנפלה בתיקון השומה על ידי המשיב.
המשיב האריך לעמדי את המועד להגשת הערר עד ליום 30.6.2009 (נספח ב לערר) והערר הוגש ביום זה.
יש לראות בבקשה מיום 30.4.2007 בקשה שהוגשה בתוך ארבע השנים, כנדרש בסעיף 85 לחוק. גם אם היתה חריגה ממסגרת של ארבע שנים, הוועדה מוסמכת להאריך את המועד, במיוחד בהתחשב בעובדה שהשיב היה נכון לבדוק ואף בדק את המסמכים שהגיש עמדי ואף נפגש עם ב"כ עמדי. בסופו של יום לא הסכים המשיב לתקן את השומה.
טענות המשיב
4. כבר בפרוטוקול הדיון הראשון בערר שהתקיים ביום 25.1.2010, הצהיר ב"כ המשיב כי אין מקום לשמיעת הערר בשל חלוף המועדים להגשת ההשגה למשיב וגם המועד להגשת הערר חלף. הסיכומים שעל בית המשפט לשמוע צריכים להתמקד בנקודה זו.
אמנם המנוח נפטר לאחר שהשומה תוקנה, אבל בא כוחו של המנוח ייצג אז בפני המשיב גם את עמדי, שהגיש את הערר.
המשיב תיקן את השומה בתוך ארבע שנים, אחרי שהתגלו לו עובדות חדשות ממסמכים שהגיעו לידיו. על ההחלטה היה צריך להגיש אז השגה. המשיב מוסמך, לפי סעיף 85 לחוק, לתקן שומה רק אם נתגלו עובדות חדשות שהיו קיימות ערב קבלת השומה ושלא היו ידועות, והעשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המשיב, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס. טענת עמדי כי הנכס שימש למגורים אינה עובדה חדשה שלא היתה ידועה ערב קביעת השומה.
לחילופין, ביום 18.5.2008 החליט המשיב לדחות את בקשת קרוביו של עמדי, לא לתקן את השומה ודרש לשלם את המס לאלתר (נספח כד לערר). היה לעמדי פרק זמן של 30 יום להשיג עליה. העובדה שעו"ד רבינוביץ המשיך להתכתב ולהיפגש עם המשיב אינה יכולה ליצור ציפיות בלב עמדי, כי במכתבים של המשיב מהתאריכים 5.1.2009, 3.3.2009 ו-31.3.2009 נאמר ברחל ביתך הקטנה כי סעיף 85 לחוק חל ואינו מאפשר פתיחת השומה לאחר שנקפו ארבע שנים. ההחלטה מיום 1.5.2009 אינה החלטה בהשגה שכן הזמן להגשת השגה תם וגם המועד לתיקון השומה. העובדה שחרף זאת המשיב היה נכון לבחון טענות של עמדי אינה צריכה לפעול נגדו.
דיון
בחינת התצהירים והנספחים
5. טענותיו של עו"ד רודנקו סותרות את טענותיו של עמדי בתצהירו. כאמור, לדברי עו"ד רודנקו, לא היה מקום להגיש השגה על ההחלטה, כי היא היתה נכונה לפי העובדות שעמדו בפני המשיב. לא זו הטענה בערר ובתצהירו של עמדי. בעררו ובמיוחד בתצהירו, טוען עמדי כי הנכס היה דירה למגורים ולא היה נכס עסקי. אין טענה כי ההחלטה היתה נכונה לזמנה. גם קרוביו של עמדי, בשני המכתבים שכתבו למשיב, לא טענו כי חלק מהנכס שימש למגורים וחלק מהנכס שימש כחנות.
עמדי אינו מתמודד עם הטענות שפורטו בתצהירו של גיל קובץ והמסמכים שצורפו לתצהירו: מכתב שכתב עו"ד רבינוביץ ביום 14.3.2000,לעו"ד בלאושטיין, ב"כ הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, שבו נאמר כי מדובר בחנות ולפי נתון זה יש לשום את הנכס; מכתב מיום 27.9.2000, שבו נאמר שהפיצוי הוא עבור הפקעת בית עסק; ה"פ 597/99 שבו עמדי תבע לבטל את ההפקעה של הנכס. בתצהיר שתמך בהמרצת הפתיחה אין עמדי טוען כי הנכס שברשותו משמש למגורים. הוועדה המקומית דחתה את תביעתו החילופית לקבל פיצוי בנימוק שמדובר בעסק וסעיף 194 לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 מקנה זכות לפיצוי רק כאשר מדובר בהפקעה של בית מגורים; פרוטוקול וועדת הכספים של העירייה מיום 10.9.2000, שבו נאמר שהפיצוי שעמדי זכאי לו הוא עבור חנות. שווי מ"ר בחנות גבוה משווי מ"ר בדירה. כמו כן אין עמדי מתמודד עם נספחים ו ו-ט לתצהירו, שבו מודים קרוביו בפה מלא, במה שהחליט פקיד השומה לפי הצהרת עמדי, כי הנכס נמכר כנכס עסקי. בנוסף, לפי רישומי משרד הפנים עמדי מעולם לא התגורר בנכס.
גם עו"ד רבינוביץ, בתצהיר שהגיש ביום 22.12.2011, אינו מתמודד עם מסמכים מזמן אמת והוא מתייחס רק למסמך אחד, המכתב מיום 14.3.2012. מדובר במכתב שכתב עו"ד רבינוביץ לעו"ד בלאושטיין, שבו הציע הצעת פשרה לגבי אמות המידה לפיצוי המנוח ועמדי בגין ההפקעה. כל מה שנאמר במכתב הוא שלפי חוות הדעת של השמאי מטעם הוועדה המקומית לתכנון ולבניה,
גובה החנות כ-5.40 מטר, ובהתחשב בגובה זה יש לשום את הנכס לפי שווי של קומה וחצי לפחות.
אין במכתב שום התייחסות לכך שהנכס מחולק לחנות ולדירת מגורים. אין עו"ד רבינוביץ מתמודד בתצהירו גם עם יתר הטענות המצויות בתצהירו של גיל קובץ וגם אין הסבר מדוע במסמכים שנזכרים בתצהירו של גיל קובץ אין הפרדה בין החלק העסקי בנכס, לבין החלק שעמדי התגורר בו, לטענתו. גם עמדי, בתצהירו, אינו טוען להפרדה בין שני חלקי הנכס. גם אין התייחסות להחלטת פקיד השומה, שקיבל את טוענתו של עמדי שהנכס הוא נכס עסקי וגם לא בהודאת קרוביו של עמדי שהלה הצהיר בפני פקיד השומה שהנכס הוא נכס עסקי. הוא הדין בהצהרת הון של עמדי ליום 31.121998, שהוגשה ביום 2.3.2001 לפקיד השומה, שהנכס הוא נכס עסקי (מש/2 לתצהיר גיל קובץ מיום 3.1.2012). הצהרה של קרוביו של עמדי, שחרף ההצהרה לפקיד השומה, הנכס שימש למגורים לעמדי, אינה יכולה לבוא במקום שבו עמדי עצמו, הוא ולא אחר, נדרש להסביר מדוע הצהיר בפני פקיד השומה כי הנכס הוא נכס עסקי. לא יעלה על הדעת כי הצהרות עמדי ישתנו לפי התועלת שיביאו לו בתחום הפיצוי והמיסוי.
6. "ההשגות" שהגישו קרובי עמדי, בימים 18.4.2007 ומיום 31.3.2008 לאו השגות הן. מי שמוסמך להגיש השגה הוא רק עמדי ולא קרוביו. רק עמדי יכול לתרץ את הצהרתו בפני פקיד השומה. גם אין במכתבים הללו מסמכים הבאים להסביר ולתרץ את ההצהרה בפני פקיד השומה, לכן המכתבים אינם יכולים להיחשב כהשגה וההחלטות אינן החלטות בהשגה. המשיב נהג כיאות ובהגינות בעמדי כאשר לפנים משורת הדין הסכים לבדוק את המסמכים שהגיש עו"ד רבינוביץ. אין עמדי יכול להסתמך על בדיקות של המשיב מהטעם שהמשיב במכתבו מיום 5.1.2009 הודיע כי אין בדעתו לפתוח את השומה, מאחר וסעיף 85 אינו מאפשר לפתוח את השומה לאחר שחלפו ארבע שנים. במכתב מיום 17.2.2009 (נספח ב' לערר) חזר המשיב על עמדתו כי ההחלטה מיום 5.1.2009 אינה תשובה להשגה, שכן הזמן להגשת השגה ולתיקון השומה חלף. במכתב נוסף מיום 3.3.2009 נאמר לעמדי כי ניתנת לו אורכה להגשת השגה עד ליום 31.3.2009, תוך הדגשה כי ההחלטה מיום 1.5.2009 [הכוונה להחלטה מיום 5.1.2009 - מ' ר'], אינה תשובה להשגה, שכן הזמן להגשת ההשגה תם וכך גם הזמן לתיקון השומה. כך גם נאמר במכתבים נוספים מהימים 17.2.2009 ו-3.3.2009. בשני מכתבים אלה נתנו אורכות להגשת הערר, תוך שמירה על הטענה כי הזמן להגשת ההשגה חלף. האורכה האחרונה להגשת הערר ניתנה עד ליום 30.6.2009.
בניגוד, להחלטה בו"ע (י-ם) 1045/06
די. סי. אס. חברה לפיתוח שירותים קהילתיים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, לא פורסם 22.8.2007), שם ראתה הוועדה במכתב השני המשך למכתב הקודם. כאן חזר המשיב במכתביו לקרובי המשפחה על הנימוק בגינו תיקן את השומה, כי הנכס הופקע כנכס עסקי. כאמור, מכתבים אלה אינם השגה כי לא הוגשו בידי עמדי למשיב.
נוסיף, כי פניה למשיב לאחר קבלת ההחלטה לשקול את החלטתו בשנית, אינה מפסיקה את מרוץ הזמן להגשת ערר (המ' (ת"א) 5739/98
בר סול בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, לא פורסם (4.6.1998).
7. למשיב עומדת גם חזקת התקינות, בשל הזמן הרב שחלף מאז מתן ההחלטה ועד לפנייה של היורשים למשיב. הזמן שחלף מיום מתן ההחלטה ועד שעו"ד רבינוביץ "התעורר" והחל להתכתב עם המשיב, מעצים את חזקת התקינות (ע"א 4072/11
מרום נ' נציבות מס הכנסה, לא פורסם (6.11.2012); ע"א 3901/11
מחקשווילי נ' רשות המיסים בישראל, לא פורסם (7.8.2012).
סעיף 85 לחוק
8. פרק הזמן הנקוב בסעיף 85 לחוק בא ללמדנו שאמת ויציב - יציב עדיף. בדומה להתיישנות המחוקק סבור שיש פרק זמן שבו, בדרך כלל, יש לסתום את הגולל על הנושא שבמחלוקת ואין לפתוח פרשיות מהעבר. יש לכך סיבות שונות כמו הרצון לדון בתביעות אקטואליות ולא תביעות ישנות נושנות, קושי ובזבוז משאבים בגילוי ראיות והסתמכות הצד האחר כי הפרשה נחתמה. יחד עם זאת הפסיקה מקלה על הרשות, כאשר ההחלטה החדשה ניתנה בעקבות הטעיה או מרמה של האזרח (ראו גם זמיר,
הסמכות המינהלית, כרך ב, מהדורה שניה, עמ' 1395, 1397 (התשע"א-2011). לכן סעיף 85 לחוק בא לקבע את סופיות השומה ופתיחתה רק במקרים חריגים המנויים בו.
אי הגבלה של התקופה שבה ניתן לפתוח שומה תגרום לפגיעה באינטרס ההסתמכות של נישומים או הרשות או תפגע ברשות שלא תוכל לכלכל את צעדיה אם תהא צפויה לדרישות לאחר שנים להשבת מס שולם אפילו בטעות. הרשות נאמנה לאינטרס הציבורי ולמלא את חובותיה המוגדרות. לכן, אם נתגלו עובדות חדשות, טעות, הטעיה, או הצהרה לא נכונה של המוכר בפרק הזמן של ארבע שנים עליה לקיים את חובתה ולתקן את השומה. האינטרס הציבורי גובר על האינטרס הפרטי.