1. ערר על החלטת המנהל שדחה השגה שהגישו העוררים על שומות מס רכישה שהוצאו להם. במוקד הדיון ניצבת שאלת דרך חישוב מס הרכישה שמוטל על בני זוג בעת רכישת דירה המהווה "דירה יחידה" עבור האחד ו"דירה נוספת" עבור האחר.
רקע
2. העוררים, בני זוג הנשואים זה לזו, רכשו ביום 8/5/12 דירת מגורים הבנויה על חלקה הידועה כגוש 8162 חלקה 14 מגרש 238 (להלן: "הדירה"). על פי הסכם הרכישה התחייבו העוררים לשלם עבור דירת המגורים סך של 3,000,000 ש"ח.
העוררים הגישו הצהרה על העסקה כנדרש לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 וצרפו אליה שומה עצמית. בטרם נפרט את שומת העוררים נציין כי קודם לנישואיהם של בני הזוג רכש הבעל, אלון ברייר, דירת מגורים שנרשמה על שמו. דירה זו נרכשה במימון הוריו של אלון ברייר.
3. בשומתם העצמית הניחו העוררים כי כל אחד מבני הזוג רכש חלק בדירה (מחצית) תמורת סך של 1,500,000 ש"ח. לכל אחד מבני הזוג נערכה שומה עצמאית. בהתאם חושב מס הרכישה שעל הבעל, אלון ברייר, לשלם על פי שיעורי המס ברכישת דירה שנייה. על כן חושב המס כך שעבור הסך של 1,053,200 ש"ח שולם מס בשיעור של 5% - שהם 52,660 ש"ח ועבור היתרה בסך של 446,800 ש"ח שולם מס בשיעור 6% שהם 26,808 ש"ח. סך חלקו של אלון במס הרכישה עמד על פי השומה העצמית על סך של 79,468 ש"ח.
בחישוב המס החל על האישה, ענבל ברייר, הניחו העוררים כי הינה זכאית להטבות המס הניתנות לרוכש "דירה יחידה". על כן חויבה ענבל ברייר במס רק על חלקה בתמורה העולה על סך של 1,421,760 ש"ח. כלומר חויבה במס בשיעור של 3.5% בלבד על ההפרש שבין 1,500,000 ש"ח ל- 1,421,760 ש"ח (78,240 ש"ח) ועל כן מס הרכישה שבו חויבה בשומה העצמית עמד על 2,738 ש"ח. סך מס הרכישה על פי השומה העצמית היה 82,206 ש"ח.
4. המשיב לא קיבל את השומה העצמית והוציא לעוררים שומה על פי סעיף 78 לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב ערך את השומה באופן שונה מהעוררים. על פי עמדת המשיב יש לערוך את חישוב מס הרכישה בשני שלבים. בשלב הראשון חושב מס הרכישה על מלוא סכום התמורה (3,000,000 ש"ח) מתוך הנחה שמדובר ב"דירה יחידה" של הרוכש. מס הרכישה חושב על פי כל ההטבות ברכישת "דירה יחידה" והועמד על סך של 74,942 ש"ח. הואיל ורק ענבל ברייר יכולה ליהנות מההטבות הניתנות לרכישת דירה יחידה, ומאחר ולכל אחד מבני הזוג מחצית מהזכויות בדירה חולק סכום המס לשניים וענבל חויבה במס בסך של 37,471 ש"ח.
לאחר מכן נערך חישוב מס הרכישה בהנחה שהדירה הינה דירה נוספת של הרוכש ואינה נהנית מההטבות לרכישת דירה יחידה. על פי חישוב זה המס על רכישת הדירה הינו 169,468 ש"ח. הואיל ולכל אחד מבני הזוג מחצית מהזכויות בדירה קבע המשיב שחלקו של אלון ברכישה הינו 84,734 ש"ח.
בסופו של דבר חייב המשיב את העוררים יחדיו במס רכישה בסך של 122,205 ש"ח.
5. על שומה זו הגישו העוררים את השגתם. ביום 9/7/12 נדחתה ההשגה תוך שהמשיב מפנה להוראות תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה - 1974. על החלטת המשיב בהשגה הוגש הערר שבפנינו.
הערר
6. הצדדים חזרו בערר ובכתב התשובה על טענותיהם בהשגה. העוררים טוענים כי דרך החישוב בה נקט המשיב מנוגדת לתכלית סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. לטענתם יש בפרושו של המשיב פגיעה בתא המשפחתי של בני הזוג. העוררים מדגישים כי פרשנות המשיב מנוגדת להוראת סעיף 9 לחוק ולפיו המס יוטל על שווי הרכישה המעשי ששילם הרוכש. שווי הרכישה המעשי של כל אחד מהעוררים, כך נטען, הינו 1,500,000 ש"ח ועל כן יש להטיל את המס בהתאם.
לעומתם, טוען המשיב כי פרשנותו תואמת את פסיקת בתי המשפט ואת התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה. העסקה הייתה לרכישת נכס אחד בשווי של 3,000,000 ש"ח ולא רכישת שני נכסים נפרדים. עוד טוען המשיב כי חישוב על פי דרכם של העוררים יביא לכך שבני זוג בעלי נכס נוסף שנרכש לפני הנישואים על ידי אחד מהם, יישאו בנטל מס נמוך מאשר בני זוג ללא כל נכס נוסף והדבר מנוגד לתכלית החוק.
דיון והכרעה
7. כפי שנפרט להלן הגענו למסקנה כי דין הערר להידחות וכי אין להתערב בחישוב אותו ערך המשיב. כדי להבהיר את הכרעתנו נסביר תחילה בקצרה את עיקרי הוראות החוק.
המסגרת המשפטית
8. מס רכישה הינו מס עקיף, מס על צריכה, הוא מוטל על רוכש זכות במקרקעין (ראו י' הדרי
מיסוי מקרקעין כרך ד' 30 (2008) המקור החוקי להטלת מס רכישה מצוי בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין וכך מורה סעיף 9(א):
"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה - שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים" .
נקודת המוצא של החוק הינה על כן כי מס הרכישה ישולם על רכישתה של כל זכות תוך קביעת השיעור שישולם מסכום התמורה. סעיף 9 כולל בחובו גם פירוט של מדרגות מס; ככל שסכום הרכישה גדול כך עולה שיעור המס המוטל על הרוכש.