רקע והשתלשלות עובדתית
המבקש עתר ביום
14.2.2007, בדרך של המרצת פתיחה, בבקשת סעד הצהרתי כי יקבע כי על המשיב לפתוח את שומת המבקש
לשנת מס 1999 ולדון בבקשת המבקש להחזר מס, כפי שנתבקש על ידו מכוח הוראות סעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה"). כהשלמה או לחלופין עתר המבקש לסעד הצהרתי לפיו
"שומת המשיב כפי שהוצאה על ידי המשיב בשנת 1999 הינה בטלה, וכי במקומה תחול שומתו העצמית של המבקש כפי שנערכה על ידו במסגרת הדו"ח השנתי אשר הגיש".
המבקש, מר דורפן, הועסק בחברת אופאל טכנולוגיות בע"מ (להלן-"אופאל"), חברה פרטית תושבת ישראל, אשר הייתה בבעלות מלאה של Opal Inc.. בסוף שנת 1996 נרכשה אופאל על ידי Applied Materials Inc. (להלן-"אפלייד"). ב- 10/98 בוצע שינוי מבנה, במסגרתו מוזגו החברות אורבוט מכשור בע"מ ואפלייד מטריאלס (ישראל) בע"מ, לתוך אופאל. לאחר המיזוג שינתה אופאל את שמה לאפלייד מטריאלס ישראל בע"מ (להלן-"אפלייד ישראל")(נספח 1 לתשובת המשיב- מכתבם של עוה"ד ערן וברין, בשם אפלייד ישראל וחברת אפלייד מטריאלס ישראל שירותים (1994) בע"מ, לנציבות מס הכנסה, מיום 8.6.1999).
בתקופת העסקתו של המבקש באופאל, הוענקו לו, במסגרת תוכנית הטבות לעובדים, אופציות לרכישת מניות Opal Inc.. המשיב מכנה בתשובתו לבקשה את התוכנית, תוכנית "ליד" סעיף 102 לפקודה. לשון סעיף 102 ידעה שינויים במהלך השנים אולם לעניינינו נבהיר כי הסעיף הסדיר (ומסדיר אף היום) את נושא הענקת ניירות ערך לעובדים בחברה בה הם עובדים או בחברת האם, למי שבחר לחסות תחת הסעיף, עמד בתנאים לתחולת הסעיף וקיבל אישור נציב המס, באופן שישולם מס במועד מימוש ניירות הערך.
לאחר רכישת אופאל על ידי אפלייד, נתנה נציבות מס הכנסה (להלן-"הנציבות") אישורה לאפשר המשכיות תוכנית ההטבה במסגרת סעיף 102 לפקודה על אף המרתן של האופציות אשר הוענקו לעובדי אופאל במסגרת התוכנית, באופציות לרכישת מניות אפלייד (נספחים 3 ו3א לתשובת המשיב, אישורים מיום 22.12.96 ומיום 23.12.96 בהתאמה). ניירות הערך על פי תוכנית זו שהוקצו לטובת העובדים, הוחזקו בנאמנות על ידי רו"ח אלי לרנר כנאמן.
בנוסף לאופציות שהוענקו למבקש במסגרת תוכנית ההטבה האמורה, הוענקו לו אופציות לרכישת מניות אפלייד, במסגרת תוכנית להקצאת מניות המכונה בידי הצדדים תוכנית לפי סעיף 3(ט) לפקודה (ולשם הפשטות, תוכנית שסעיף 102 לא חל לגביה). ניירות הערך שהוקצו לעובדים על פי תכנית זו, הוחזקו בידי הנאמן, חברת מוריץ את טוכלר בע"מ. לגבי התוכנית הנוספת ניתן אישור הנציבות מיום 17.5.98 (נספח 4 לתשובת המשיב).
האופציות שהוענקו למבקש מפורטות במכתבו של חשב אפלייד ישראל מיום 16.3.06 (נספח 5 לתשובת המשיב).
הנציבות התנתה את אישוריה (נספחים 3 ו 4 הנ"ל) בכך כי ההכנסה בגין מימוש האופציות תהא הכנסת עבודה, ויחול עליה שיעור המס השולי של העובד ולא שיעור המס המוגבל החל במכירת ניירות ערך זרים מכוח צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר) התשנ"ב- 1992 (להלן-"צו ההקלה"). צו ההקלה קובע את שיעור המס החל על ניר ערך זר כפי שהוגדר בצו מס הכנסה (קביעת ניירות ערך זרים), התשנ"ב -1992 (להלן-"צו הקביעה") (נוסח הצווים כנוסחם במועדים הרלבנטיים). צו ההקלה קבע, במועד הקובע, שיעור מס של 35%. עוד הבהירה הנציבות בהנחיותיה לנאמן אשר החזיק באופציות עבור העובדים ובמכתבים נוספים שנשלחו אל עורכי הדין של אפלייד, כי שיעור המס שיחול על ההכנסה ממימוש האופציות או מההטבה הגלומה בהענקת ניר הערך לעובדים, יהא שיעור המס החל על הכנסת עבודה "לכל דבר ועניין" וכי לא יחול שיעור המס החל בצו ההקלה. כך אף התייחס לדברים חשב אפלייד ישראל, כשעורכי הדין של החברה אישרו התנאים האמורים (ראו גם נספחים 1, 6,7, ו-8 לתשובת המשיב). כאן המקום להעיר כי במכתב ההקצאה של ניירות הערך לעובדים הופנו מקבלי ההטבה לכתבי הנאמנות ולתנאים שבהם (למשל סעיף 5 לנספח א' לתצהיר המבקש).
עורכי הדין של החברה פנו ביום 8.6.1999 אל נציבות מס הכנסה, בבקשה לאפשר ביצוע מימוש ומכירת האופציות באותו יום - same day sale ובאמצעות אתר אינטרנט E*Trade OptionsLink. כך - הן באשר לתוכנית המכונה 'ליד 102' והן בנוגע לתוכנית המכונה על פי סעיף 3(ט) לפקודה. החברה התחייבה במכתב זה לבצע בעצמה ניכוי במקור בעת המימוש ולא בידי הנאמנים. עוד התחייבה אפלייד באותו מכתב, להיות אחראית לניכוי האמור בגין חבות המס של העובדים כאשר "הניכוי יתבצע ממשכורת העובד הרלוונטי במועד הסמוך למכירת המניות על ידו
ויהיה בהתאם לשיעור המס השולי החל על העובד" (ההדגשה אינה במקור, סעיף 6 לנספח 1 לתשובת המשיב). כמו כן, במכתבו של חשב אפלייד ישראל מיום 5.10.05 (כלול בהתכתבות נספח 11 לתשובת המשיב) אישר החשב כי ההסדרים האמורים התייחסו לכלל העובדים. נקדים בהקשר זה את המאוחר למוקדם ונציין כי רו"ח גולן בן שושן ממשרד רואי חשבון החברה, מתייחס בדוא"ל ביום 15.12.05 שעה 9:33 לעניין זה (שם) בזו הלשון:
"בהתאם לפרטים שמסרנו לכם בעבר, ולאחר בירור שביצעתי פעם נוספת עם החברה, הרי לא נחתם אף טופס או אישור על הצטרפות לרולינג. יש לציין כי ההצטרפות היתה אוטומטית והעובד (המבקש-מ.א.) לא הביע רצון לאי הצטרפות." בהמשך אותו יום שב רו"ח גולן ממשרד ארנסט&יאנג ומבהיר (שעה 14:59):
"בהתאם לתשובת החברה - האישור הוא כללי. משמע מני דורפן נכלל גם הוא באישור. החברה טיפלה באופציות של מני - בהתאם לאישור האמור"
במהלך שנת 1999 מימש המבקש אופציות ומכר המניות באותו יום, הכל בהתאם להודעות המימוש אשר צורפו כנספח ב' לתצהיר המבקש. הכנסות המבקש ממימוש האופציות נכללו על ידי אפלייד בפירוט הכנסותיו מעבודה, ובהתאם נוכה בגין הכנסתו זו מס בשיעור השולי החל (50%)(סעיף 5 לתצהיר המבקש). המבקש חב בשנת המס האמורה בהגשת דו"ח על הכנסותיו. ביום 31.5.2000 הגיש המבקש למשיב "דו"ח שנתי לשכירים לשנת המס 1999" (נספח ג' לתצהיר המבקש). לדו"ח צורפו טופסי 106 (טופס סיכום שכר שנתי ואישור על ביצוע ניכויים לרבות אל פקיד השומה, הניתן על ידי המעביד) של המבקש ובת זוגו (נספח 12 לתשובת המשיב). כמו כן צורף לדו"ח מכתב של המבקש למייצגו, רו"ח אלי בייז, מיום 27.5.00 (נספח 13 לתשובת המשיב). פרט למסמכים אילו לא צירף המבקש כל אישור או מסמך אחר ואין מחלוקת על כך. במכתבו של המבקש למייצגו כותב הוא את הדברים הבאים:
"כחלק מתהליך הפרישה שלי מחברת אפלייד...מכרתי מניות של החברה. מדובר בשתי חבילות של מניות
...
סה"כ (הרווח-מ.א.) 11,609,298 ש"ח. על סכום זה בוצע נקוי (צ"ל ניכוי-מ.א.) במקור של 50% מס הכנסה. לפי הידוע לי המס על רווח ממניות של חברה מחו"ל הוא 35% בלבד. אני מבקש לכלול בדו"ח השנתי שלי למס הכנסה בקשה להחזר מס של 15%=%(35-50) על הסכומים הנ"ל. בתודה, מני דורפן"
בטופס 106 של אפלייד ישראל (דף 1 לנספח 12 לתשובת המשיב) צויין כי משכורתו של המבקש בחברה בשנת 1999 היתה בסך 11,887,910 ש"ח. למבקש היתה הכנסה נוספת ממשכורת, מחברת אקסייט מערכות אלקטרו-אופטיות בע"מ בסך 220,979 ש"ח על פי טופס 106 נוסף (דף 3 לנספח 12 לתשובת המשיב). עם זאת, בדו"ח שהגיש המבקש (נספח ג' לתצהירו) נרשם כי הכנסתו ממשכורת היתה בסך 499,591 ש"ח בלבד ולא כפי שנרשם בטופסי ה 106 שהגיש המבקש כאמור. המבקש ציין בדו"ח כי היתה לו גם "הכנסה ממכירת ניירות ערך זרים שיעור מס 35%" בסך 11,609,288 ש"ח.
על פי עדותה של המפקחת הבכירה מטעם המשיב, הגב' מזל גרמי, המבקש לא צירף כל מסמך המבסס את הנטען בדו"ח ואת בקשתו להחזר. לא צורף לדו"ח אישור אפלייד ישראל האומר אם נעשה או לא נעשה הסדר-רולינג בינה לבין נציבות המס, החל על המבקש (סעיף 4 לתצהיר הגב' גרמי). המפקחת גרמי היא שעשתה את שומת המבקש (נספח ד' לתצהירו) כשהיא קובעת את הכנסתו כפי שנרשם בטפסי ה 106 ולא כמוצהר. היא שקבעה כי אין המבקש זכאי להחזר מס. קביעת ההכנסה נעשתה לאחר שהמפקחת ביצעה בדיקה במחשב המשיב באמצעות השאילתא המתאימה (שאילתא 432 - נספח 14 לתשובת המשיב) בנוגע לניכויים שבוצעו בידי המעבידים ומצאה כי מעבידיו דיווחו על תשלום משכורות כמופיע בטפסי ה 106 שהגיש המבקש. המפקחת פנתה טלפונית למשרד רו"ח בייז, מייצגו של המבקש ושאלה מדוע לא נרשמו בדו"ח נתוני המשכורת כפי שהם בטופסי ה 106. משלא קבלה מענה מספק נועצה בממונים עליה ואילו יעצו לה לברר עם המייצג האם נעשה הסדר עם הנציבות בדבר שיעור מס מופחת של 42.5% בתנאי שחל סעיף 102 לפקודה. למען הבהירות נזכיר כי ככל שתוכניות הטבה לעובדים הפכו נפוצות יותר ובשל מחלוקת שרווחה בין נציבות המס לבין גורמים במשק באשר לתחולת צו ההקלה על מימוש ניירות ערך זרים שהגיעו לידי עובדים החבים במס בישראל באמצעות תוכניות הטבה לעובדים, נכונה היתה נציבות המס במקרים ובתנאים מסוימים, להגיע להסדר מס מראש בדבר תשלום מס בשיעור ממוצע שבין שיעור המס המלא של 50% ושיעור המס על פי צו ההקלה של 35% , דהיינו שיעור מס של 42.5% בעת מימוש נייר הערך. הסדרים אילו מצאו גם ביטוי בהחלטות ועדת פסיקה של נציבות מס הכנסה. הגב' גרמי פנתה למשרד בייז והודיעה כי היא מוציאה שומה לפי טפסי ה 106 ומצפה לתשובה אם המערער הוא חלק מהסדר כאמור של שיעור מס 42.5% (תרשומת על שיחה זו רשמה הגב' גרמי על גבי נספח 14 לתשובת המשיב). שומה נערכה ונקבעה כאמור ולא הוחזר למבקש הסך של 1,741,394.70 ש"ח, שהוא ההחזר שנתבקש. המבקש קיבל את השומה שבה נקבע כי ההכנסה כולה היא ממשכורת (נספח ד' לתצהיר המבקש). תאריך הדפסת השומה הוא ה28.7.01 ומכל מקום אין חולק כי המבקש לא השיג על שומה זו. השומה נשאה את הקוד 00 שהוא קוד שומה עצמית, קרי על פי הדו"ח. המבקש פנה לראשונה למשיב בעניין שבפני באמצעות מיצגו, רו"ח בייז ב - 28.3.05 (נספח ה' לתצהיר המבקש). בפניה זו ביקש המבקש כי יתוקן הדו"ח שהגיש. נימוקו היה כי בשלב השומה העצמית "יש להקליד את הדו"ח שהוגש גם במידה ואתם חולקים על הדו"ח, כאמור בסעיף 145(א)(3)". כן ציין רו"ח בייז כי בעקבות פסיקת בית משפט זה, רווחים בגין מימוש מניות בחברה הנסחרת בחו"ל, חבים במס בשיעור של 35%. פנית המבקש, מעל לשלש שנים לאחר הוצאת השומה ובוודאי לאחר המועד להגשת השגה, נעשתה מספר ימים לאחר שניתן פס"ד חגי כץ (עמ"ה 1172/02 כץ חגי נ. פקיד שומה תל אביב 3, מיסים יט/2, ה-211). בהמשך לפנייתו זו, שב המבקש ופנה למשיב באמצעות עורכי הדין אוסלקה חלד ושות' במכתב מיום 8.5.05 (נספח ו/1 לתצהיר המבקש). ביום 9.2.2006 התקבל בידי המשיב ייפוי כוח מאת המבקש המסמיך את משרד עורכי הדין האמור לפעול בשמו מול המשיב. בו ביום יצאה תשובת המשיב הדוחה את בקשתו משום ששומת שנת 1999 התיישנה טרם הפניה. על כך נסובה התובענה שבפני.
תמצית טענות המבקש
טוען המבקש כי השומה שהוציא המשיב בקוד 00 אינה יכולה להיות שומה של ממש אלא חייבת היתה היא להיות תקציר של השומה העצמית שהגיש, קרי תקציר הדו"ח. משהכתיר המשיב את השומה בקוד האמור, הבהיר כי הוציאה מכוח סעיף 145(א)(1) לפקודה. סעיף זה מסמיך את המשיב להוציא "הודעה" בלבד ולא "שומה", הודעה בדבר סכום המס שהנישום חייב בו על פי הדו"ח. במסגרת זו לא יכול היה המשיב להפעיל כל שקול דעת. לכן לא היה מורשה המשיב להוסיף להכנסות המבקש משכר עבודה את התמורה ממכירת ניירות הערך, אף אם כך הופיע בטופס 106 שצורף לדו"ח. די היה במכתב הלוואי שצורף לדו"ח כדי לשמש כהסבר ראשוני לשיעור המס שיש להזין בהודעה בקוד 00. לו סבור היה המשיב כי הדו"ח חסר מסמכים או הסבר, היה עליו לזמן את המבקש או את מייצגו בקשר עם כך ליתן הסבריו. משלא עשה כן ופעל כפי שפעל , הרי שחרג הוא מסמכותו ופעל בניגוד לדין.
מוסיף המבקש, אם שגויה כותרת השומה וכי מדובר למעשה בשומה על פי מיטב שפיטה מכוח סעיף 145(א)(2)(ב) כטענת המשיב, הרי ששומה זו פגומה היא. כך משום שלא ניתנה למבקש הזכות להשמיע את עמדתו והסבריו קודם והפעלת שקול הדעת כלשון סעיף 158 לפקודה: "לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא ינתן צו על פי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו". ללא שהתקיים דיון עם המבקש וניתנה לו זכות הטיעון, השומה שהוצאה , בטלה היא. יתרה מכך, המשיב לא פירט את נימוקי השומה ואת דרך בנית השומה כנדרש. שומה שלא נומקה, אינה שומה, לטענת המבקש. זכות הטיעון וחובת ההנמקה הפכו לזכויות יסוד ומשזכויות אילו נרמסו, השומה בטלה כאמור.
לחלופין טוען המבקש, וזו עיקר טענתו בהמרצת הפתיחה, כי אף אם הוצאה השומה לשנת 1999 כדין, הרי שעומדת לו הזכות לפנות למשיב ולבקש תיקון השומה מכוח סעיף 160 (א) לפקודה ובכלל זה תיקון שיעור המס שהושת עליו בגין הכנסותיו ממימוש האופציות האמורות. סעיף 160 קובע "הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי אדם שילם מס לשנת מס פלונית- בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת- יתר על הסכום שהוא חייב בו, והדו"ח לאותה שנה הוגש לא יאוחר מתום שש שנים אחריה, יהא אותו אדם זכאי, תוך שנה מיום שנערכה השומה שבה נקבע סכום היתר או תוך שנתיים לאחר תום שנת המס שבה שולם המס, הכל לפי המאוחר, שיוחזר לו תשלום היתר...".
המבקש פנה למשיב ביום 28.3.2005 בבקשה לתיקון השומה. משכך עמד הוא בסד הזמנים הקבוע בסעיף 160 האמור. פסק הדין בעניין חגי כץ גיבש ולו כהלכה מנחה, כי עמדתו התחילית של המבקש באשר לשיעור המס שהוא היה צריך לחוב בו, היתה נכונה. משכך הוא נמצא כמי ששילם מס יתר על הסכום שהוא חייב בו כלשון סעיף 160 ועל כן זכאי להחזר מס. על כך מושתת התובענה.