פס"ד בערעור של חברה ליבוא ושווק של תכשיטי יוקרה נ' החלטת פקיד שומה י-ם

הרקע לערעור ונימוקי השומה

1.         המערערים הם חברה העוסקת ביבוא ושיווק קמעונאי וסיטונאי של תכשיטי יוקרה (מערערת 2, להלן: "החברה" או "המערערת"), ומי שמחזיק ב-50% ממניותיה ומשמש כמנהלה (מערער 1, להלן: "המערער"). יתרת המניות מוחזקות בידי אחיו של המערער, מר אלון יונסוף (להלן: "אלון"). החברה הפעילה בזמן הרלוונטי להליך שלוש חנויות בהן היא שיווקה את מוצריה. חנות גדולה בתל-אביב בה מנוהלת מערכת הנהלת החשבונות ומערכת שיווק ומלאי, ושתי חנויות נוספות, האחת בירושלים והשנייה בהרצליה. הערעורים מכוונים הן על החלטת המשיב שלא לקבל את דוחות המערער לשנות המס 2002, 2004 ו-2005 (עמ"ה 19/09 ועמ"ה 22/09), והן על החלטת המשיב שלא לקבל את דוחות המערערת ולקבוע לה שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 2006-2003 (עמ"ה 18/09, עמ"ה 20/09, עמ"ה 21/09 ועמ"ה 17259-01-11).

2.         במסגרת צו השומות שנתן המשיב נקבעה הכנסת המערערת לשנת המס 2003 על סך של 5,130,059 ש"ח; לשנת המס 2004 על סך של 1,306,870 ש"ח; לשנת המס 2005 על סך של 2,979,704 ש"ח; ולשנת המס 2006 על סך של 6,181,417 ש"ח. בנוסף, בשנת המס 2005 ביטל המשיב הפסד הון בסך של 3,750,749 ש"ח ובשנת המס 2006 הוא ביטל את הפסד ההון המועבר בסך של 3,719,770 ש"ח. בעניינו של המערער קבע המשיב בצו שומה כי הכנסותיו ממשכורות לשנת המס 2002 עמדו על סך של 2,607,868 ש"ח; לשנת המס 2004 על סך של 1,244,400 ש"ח; ולשנת המס 2005 על סך של 111,427 ש"ח. 

3.         בנימוקי השומה ציין המשיב כי בבדיקת רשימות המלאי המתוקנות שהגישה המערערת בראשית חודש דצמבר 2007 מחיר העלות המקורית של מוצרי המלאי השונים הוכפל במקדם הפחתה של 35% או 80%, והיו פריטים רבים שמקדם ההפחתה שלהם הגיע לשיעור של 100%. להפחתות אלו לא ניתן כל הסבר. שווי המלאי כולו לפי רשימות אלו היה שונה מסך שווי המלאי ברשימות הראשונות שהגישה המערערת. כן צוין כי בביקורות שנערכו על ידי המשיב בחנויות המערערת נמצא כי כל הפריטים הוצגו למכירה ונמכרו במחיר מכירה שעלה בהרבה על עלותם המקורית.

4.         עוד ציין המשיב בנימוקיו כי במאזן החברה לשנת 2002 נרשם סעיף מאזני בשם "השקעה בחברה מוחזקת" סך של 2,394,922 ש"ח. במאזן החברה לשנת 2003, סכום ההשקעה "בחברה המוחזקת" לא השתנה ובביאור למאזן צוין כי "חרף כל הניסיונות שנעשו להצלת כספי החברה מאמציהם עלו בתוהו". במאזן החברה לשנת 2004, סכום ההשקעה ב"חברה המוחזקת" עמד על סך של 3,639,322 ש"ח, ובשנת 2005, נרשם כי סכום ההשקעה ב"חברה המוחזקת" הינו אפס כשבביאור צוין כי החברה הגישה תביעה נגד היזם הראשי בפרויקט להשבת כל ההשקעה שבוצעה, ולאחר שהתביעה נדחתה על ידי בית המשפט, החברה מחקה את ההשקעה בדוחות הכספיים שלה. בנוסף, נדרש סכום ההשקעה כהפסד הון בדו"ח החברה לשנת 2005 בסך של 3,750,749 ש"ח, כאמור. ברם, המשיב בדק ומצא כי בין המערער, ולא בין החברה, ובין אדם בשם וצלב קרימניצקי נחתם הסכם שותפות להקמת חברה משותפת שתכליתה בנייה והפעלה של מרכז קאנטרי קלאב בעיר טביליסי, בירת גרוזיה. חלקו של המערער בשותפות עמד על 60%. לעומת זאת, החברה לא הוזכרה כלל בהסכם השותפות ולא הייתה צד בו. גם בדיקת דפי הבנק של חשבון המערער ורעייתו בבנק דיסקונט לימדה כי הסכומים שהושקעו ב"חברה המוחזקת" בגרוזיה, נמשכו והועברו מחשבון זה ולא מחשבון החברה. יתר על כן, בבדיקת כרטיס הנהלת החשבונות של החברה נמצאו שלושה כרטיסי חו"ז על שם המערער: כרטיס חו"ז רגיל בו יש תנועות משיכה והפקדה רגילים; כרטיס חו"ז בשם "הלוואה לעופר בנק דיסקונט"; וכרטיס חו"ז בשם "הלוואה לעופר בנק דיסקונט $". יתרת שני כרטיסי החו"ז האחרונים תאמה בדיוק ליתרת סעיף "השקעה בחברה מוחזקת" בדו"ח הכספי של החברה בשנים 2004-2002. עוד ציין המשיב, כי הוגשה תביעה כנגד השותף מר קרימניצקי להחזרת ההשקעה ותביעה זו הוגשה על ידי המערער ולא על ידי החברה. גם שמה של החברה כלל לא הוזכר בפסק הדין. המשיב הוסיף כי המערער גם לא המציא אסמכתאות ואישורים על הקמת החברה המשותפת בגרוזיה. בשל כל אלו החליט המשיב לראות את "ההשקעה בחברה מוחזקת" כהשקעת המערער באופן אישי וללא קשר לחברה. כפועל יוצא מכך ראה המשיב את הסכומים הרשומים במאזני החברה בסעיף "השקעה בחברה מוחזקת" בסך 2,394,922 ש"ח כמשיכה אישית של המערער שיש לחייבו בגינה במס בשנת המס 2002. לחילופין טען המשיב כי יש לראות במשיכה זו כהכנסה מדיבידנד ולחייבה בשיעור מס של 25%. כפועל יוצא מכך גם אין מקום לראות סכום זה כהפסד הון של החברה.

5.         עוד טען המשיב כי לא היה מקום לרישום בדו"ח המס לשנת 2002 במסגרת ההוצאות, הוצאות פחת בסך של 623,068 ש"ח. לדבריו, בדו"ח המס לשנת 2002 שהגישה המערערת היא רשמה הוצאות פחת בגין ריהוט וציוד במלוא הסכום האמור. בביאור לדוחות הכספיים נרשם כי "בעקבות פיגוע חבלני במרכז ירושלים שהתרחש בשנת החשבון, לחברה נגרם נזק בלתי הפיך בחלק מציוד שכלל תמונות ודברי ערך בגינם החברה לא קיבלה שום פיצוי. כל הציוד שנפגע הופחת במלואו בשנת החשבון". טענת המשיב בעניין זה הייתה שטופס תביעת פיצויים על נזק שהגישה המערערת לממונה על מס רכוש וקרן פיצויים (להלן: "טופס תביעת הפיצויים") בו פרטה המערערת את הנזקים שנגרמו לה כתוצאה מהפיגוע החבלני לא כלל את אובדן הריהוט שהופחת על ידי המערערת בדוחותיה. אדרבה, בפירוט הנזק על ידי המערערת עצמה בטופס תביעת הפיצויים אך נכתב: "שמשות בחזית, גופי תאורה, מצלמה בחזית החנות, קיר גבס בחזית, שמשות ותכשיטים, תקרה דקורטיבית בחדר הכספות, סככה, ניאגרה, אותיות נחושת בשלט בחזית, שיש רופף בחזית, מערכת אזעקה וגילוי עשן", מבלי לציין כי ריהוט כלשהו נפגע אף הוא. כך גם בדו"ח הערכת השמאי מיסוי מקרקעין וקרן פיצויים צוין כי הנזק שנגרם לחנות עקב הפיגוע הוא במערכת החשמל, מיזוג אוויר, אזעקה, ובעיקר בחזית החנות, אך הריהוט בגינו דרשה המערערת הוצאות פחת אינו כלול בתיאור הנזק. משכך, הוסיף המשיב להכנסות המערערת את ההפרש בין הפחת והניכוי המלא אותו דרשה המערערת לבין הפחת אותו היא יכולה הייתה לתבוע בהתאם להוראות הדין. בסך הכול המשיב לא הכיר בהוצאות פחת בסך של 479,087 ש"ח ובניכוי נוסף בשל פחת בהתאם ל"חוק האינפלציה" בסך של 130,660 ש"ח.    

6.         עוד ציין המשיב כי בדו"ח שהגישה המערערת לשנת 2002 היא ציינה בביאורים לדוחות הכספיים כי סעיף הקניות כולל גם "מס תשומות שלא נדרש משנים קודמות בסך של כ-1 מיליון ש"ח". לטענת המשיב, בבדיקה שערך בכרטסת הנהלת החשבונות שניהלה המערערת לשנת המס 2002 נמצא כי המערערת דרשה כהוצאה מס תשומות בסך של 1,031,391 ש"ח. ברם, המערערת לא המציאה מסמכים מאמתים ואת חשבוניות המס הספציפיות הכוללות את סכומי מס התשומות המעידים כי אכן הן לא דווחו ולא נדרשו משלטונות מע"מ וכן לא קוזזו כנגד מס עסקאות בשנים בהם נוצרו. משכך, אין להתיר את התשומות כהוצאה לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה").

נימוקי הערעור

7.         בנימוקי הערעור טענה החברה כי ההפחתה שעשתה משווי המלאי שלה נעשה כדין, כשהרציונאל לפיו פעלה היה כי מלאי שנרכש על ידה הוא בעל "חיי מדף" של שלוש שנים בלבד. ההפחתה נעשתה אפוא, בהערכת השווי לצורך הדוחות הכספיים בלבד כשבפועל המלאי המופחת הופיע ברשימת המלאי שלה. המלאי שלה בעיקרו מורכב ממוצרי אופנה יוקרתיים אשר משתנים משנה לשנה ואורך חייהם יימשך לכל היותר, שלוש שנים, כשלאחר מכן אפסו הסיכויים למוכרם. החברה נוקטת באי אלו פעולות למכירתם של מוצרים אלו וחלק ממוצריה נשלחים להתכה לפי משקל. עוד לטענת החברה, היא קבעה את הכנסותיה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, לפיהם יקבע שווי המלאי לפי מחיר עלות או מימוש נטו - הנמוך מביניהם. היא נקטה בהערכת שוווי מלאי תקופתי בדרך של הערכת מלאי עקיפה ופעלה לפי תקן חשבונאות מס' 26 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "תקן 26"), והפחיתה את שוויו של כל מוצר ומוצר ממוצריה בחלוף שנה לפי מקדם הפחתה התואם את תנועת המכירות של אותו מלאי. בחלוף שלוש שנים המוצר נהיה חסר שווי. חשבון אחר לפיו בסוף השנה הראשונה והשנייה היה שומר המוצר על מחיר העלות המלא, היה גורם לכך שבסוף השנה השלישית היה צריך להפחית את ערכו ב-100% בבת אחת. היא הוסיפה כי היא אף רשמה בדוחותיה את שווי העלות המופחתת על אף שברוב השנים שווי זה היה גבוה מהשווי נטו "האמיתי" והיא הייתה יכולה לרשום שווי זה. היא עשתה זאת על מנת לשמור על עקביות בהערכת שווי המלאי.  החברה הוסיפה כי היא הציגה רווח גולמי סביר ולא עלה בידי המשיב למצוא בו חוסר סבירות. לעומת זאת, המשיב התבסס על הנתונים שהוצגו בדוחותיה שלה, אך קבע את עלות המכר לפי עלות הקנייה, תוך התעלמות מהתחשיב שהיא ערכה, מדוחות העבר, חובת העקביות, הפרשי שער חליפין, תחרות, התיישנות מלאי אופנתי ועוד. הבדיקות שערך המשיב במלאי שלה העלו כי לא קיימת זליגה וקיימת התאמה מלאה בין המלאי בפועל לבין דוחותיה של החברה, ולא היה מקום לקביעת שווי רעיוני למלאי על ידי המשיב.

8.         באשר למחיקת הפסד ההון בשנת 2005 טענה החברה כי זו נבעה בעיקרה מרישום השקעה בספרי המערערת בשנת 2001. המערערים טענו כנגד הסיווג מחדש של העסקה שערך המשיב. לדבריהם, לא היה מקום לראות ברישום ההשקעה בספרי החברה כמשיכה של אחד מבעלי מניותיה. הם ציינו כי המסמכים כולם נמסרו לידי המשיב והוא קיבל מענה מלא לכל שאלותיו, אך הוא התעלם מהם ויצר הפרדה מלאכותית בין השותפים, כך שההשקעה נרשמה כהשקעה של החברה ולא של המערער. הגשת התביעה בשמו של המערער הייתה כורח משפטי ובהתאם לייעוץ משפטי. המערער הצביע על כך שהמשיב דחה את שומותיו לשנים 2002 ו-2004 אך בד בבד אישר את השומה לשנת 2003, ומכאן ניתן ללמוד על חוסר סבירות החלטות המשיב בעניינם של המערערים. עם זאת ייאמר, כי טענה זו לא נשנתה בסיכומים.  

9.         באשר להוצאות הפחת טענה החברה כי לאחר שני פיגועים שאירעו בשנת 2002, נדרשה החברה לשפץ את העסק ששכן ברח' יפו 53 ירושלים באופן מסיבי, שכלל בין היתר, החלפת הריהוט והציוד הישן. כתוצאה מהפיגועים ניזוקה מערכת המיזוג, חדר הכספות, התקרה הדקורטיבית ועוד. המערערת העתיקה את מקום מושב החנות לרח' המלך דוד כשלמעט העתקה של מספר מעמדים לתכשיטים היא עיצבה חנות חדשה לגמרי. כך, שאין מקום לטענתו הסתמית של המשיב כי לא הוכח שהריהוט בחנות המערערת נהרס.

10.       בעניין מס התשומות טענה המערערת כי יתרת המס שלא נדרשה משנים קודמות הועמדה נכון לסוף שנת 2002 על כמיליון שקלים בקירוב. בשנות המס הבאות הגישה המערערת בקשות להחזרי תשלומי מע"מ בגין חלקם הארי של הסכומים שלא נדרשו עד לשנת 2002. החזרי המע"מ שנתקבלו בשנים המאוחרות יותר נרשמו כהכנסה חייבת בספרי המערערת. לדבריה, אין כל מניעה לדרוש את מס התשומות ובלבד שאלו הוצאו לשם ייצור הכנסה של העסק, כפי שאכן קרה. העובדה שעוסק במע"מ החליט לדרוש את התשומות במועד מאוחר יותר אינה מונעת את הדרישה כהוצאה במס הכנסה.

11.       המחלוקות בין הצדדים הן, אפוא, בארבעה נושאים: 1) שווים של התכשיטים אשר נמצאים במלאי החברה החל מלמעלה משנה.  2) ההשקעה בפרוייקט בגרוזיה. 3) מס תשומות שלא נדרש.  4) הפחת בגין הריהוט. נדון במחלוקות אלו, אחת לאחת, אך עוד קודם לכן הערה לעניין נטל הראייה וחובת ההצדקה לה טענו הצדדים.

"חובת ההצדקה" ונטל הראייה

12.       במקרה זה אין מחלוקת שספרי המערערת לא נפסלו. בנסיבות אלו לפי הוראות סעיף 155 סיפא לפקודה, במקרה בו ספרי החשבונות של הנישום קבילים והנושא שבמחלוקת הוא פנקסי בלבד, קמה למשיב "חובת ההצדקה". ואולם, לא זו בלבד שבצדק טען ב"כ המשיב כי במקרה זה על פניו ולאור מה שפורט המחלוקות שבין הצדדים הן לבר פנקסיות, ובמקרה שכזה לא קמה "חובת ההצדקה" (ע"א 6743/03 תחנת רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פורסם במאגרים [28.07.05]). אלא שגם מקום בו קמה "חובת ההצדקה", אין בכך כדי להפוך את הנטל ולהעבירו למשיב. נטל ההוכחה חל בערעורי המס על הנישום בכל שלבי המשפט (רע"א 5045/00 רום נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נד(5) 289, 291); רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5) 101). משמעותה של "חובת ההצדקה" היא אך כי על המשיב לפתוח בה את הראיות בהליך הערעור ולהצדיק את שומתו, אך אין בה כדי להפוך את נטל ההוכחה (עמ"ה (מחוזי-י-ם) 9054/05 אידיאל טורס (1982) ישראל בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1, פורסם במאגרים [24.07.08]; ע"מ (מחוזי-י-ם) 141/08 ביבי נ' פקיד שומה ירושלים 1, פורסם במאגרים [22.04.12]). החלטות פקיד השומה הן החלטות מנהליות ומשכך חל עליהן כלל הראיה המנהלית לפיו ראיה מנהלית היא ראיה שאדם סביר היה מסתמך עליה או שרשות מנהלית סבירה הייתה מסתמכת עליה. העמידה של פקיד השומה ב"חובת ההצדקה" אינה מחייבת אותו, אפוא, להציג בסיס מדעי מדוייק המבוסס סטטיסטית לשומה שערך. די בכך כי יצביע על סבירות החלטתו כי התוצאה העסקית של הנישום היא בלתי סבירה (ע"מ (מחוזי-י-ם) 141/08 בעניין ביבי), ובשלב זה יחזור הנטל לנישום. בנטל זה עמד המשיב בכל מקרה, במקרה זה.

13.       מכאן לדיון בשאלות השונות השנויות במחלוקת. במסגרת זו מטעם המערערים התייצבו למתן עדות מלבד המערער גם אחיו אלון המשמש גם הוא כמנהל החברה, מר איגור פישמן המשמש כרואה החשבון שלה ומר משה מועלם אשר נשכר על ידי אלון לסייע בהערכה וניהול ההשקעה בגרוזיה בשל החשש לאבדן ההשקעה. מטעם המשיבה העידו מר שלמה ביטון רכז חולית עצמאים במשיב והגב' ילנה גולצמן אשר שימשה כמפקחת ראשית אצל המשיב וטיפלה בתיקה של המערערת. 

שווים של התכשיטים אשר נמצאים במלאי החברה למעלה משנה - הראיות 

14.       רו"ח פישמן ציין בתצהירו כי חישוב עלות המכירות של התכשיטים נעשה בשיטת "המדידה העקיפה" בשל הקושי בביצוע שיטת "המדידה הישירה", קושי הנובע מהיקף הקניות הרב וכמות הפריטים, מהפרשי עלות בשל שינויים בשער החליפין, ובשל חוסר הומוגניות במוצרים ואורך חיי מדף מוגבל הנובע משינויי אופנה. הוא ציין כי בדיקת השוואה שערך בין עלות ישירה של המוצרים לפי דוחות תמחיר לבין התוצאה הבאה לידי ביטוי בדוחות שנערכו לפי שיטת הבדיקה העקיפה, העלתה כי התוצאה אליה הוא הגיע בדוחות עומדת במבחן הסבירות. לדבריו, שיטת הערכת שווי המלאי נקבעה בתקן 26, ולפיה, המלאי יוצג בדוחות לפי "העלות" או "שיווי מימוש נטו" כשלשם קביעת "שיווי מימוש נטו" יש לכלול בתחשיב את סכום המכירות המשוער של המוצרים שנותרו במלאי בסוף השנה בניכוי הוצאות המכירה המתייחסות לאותו מלאי. הוא הסביר כי נוסחת העלות המופחתת שביצע מבוססת על תנועת המלאי, כשמלאי הסגירה של כל שנה מורכב מבחינת שווי, מהקניות שנעשו בשלוש השנים שקדמו לאותה שנה כשלכל שנה מתוך השלוש ניתן מקדם הפחתה אחר התואם את תנועות המכירות של אותו מלאי. כן הסתמך על דו"ח התחשיב של עלות המוצרים שנמכרו על פי תוכנת "תמוז" ולפיו בחן את סבירות תוצאותיו בקביעת שווי המלאי. כמו כן הוא הסתמך בבדיקת שווי המלאי על שיעור הרווח הגולמי. הוא הסביר כי קביעת אחוזי השווי לפי שנים (הפחתה של 35% בסוף השנה הראשונה, 65% בסוף השנייה -80% בסוף השלישית) נקבעו על ידו בעקבות פיתוח מודל על בסיס הנחות מסוימות באופן עקבי. אם כי הוא אישר כי שיעור האחוזים עצמם נקבעו באופן שרירותי. בבדיקה שנערכה על פני שלוש השנים 2004 עד 2006, עלה כי בשנת 2006, המלאי של השנים 2006-2004 היווה 70% מהמכירות. התברר כי ככל שמדובר במלאי ישן יותר, תנועת המכירות שלו איטית יותר. לכן, ככלל תכשיט הנמצא במלאי יוערך בחלוף שלוש שנים כחסר שווי. כשנשאל, מדוע, אפוא, החברה מחזיקה מוצרים אלו שחלפו עליהם שלוש שנים במחסניה, השיב כי שאלה זו יש להפנות לבעלי החברה אך הוסיף כי בהערכת השווי יש לנקוט הערכה מינימאלית ולא אופטימאלית.

15.       ואכן, אלון נדרש בחקירתו בבית המשפט לשאלה מדוע, אפוא, הוא מחזיק במלאי מוצרים למעלה משלוש שנים. הוא השיב כי כדי למכור טבעת אחת חדשה הוא חייב להחזיק עשר טבעות ישנות על מנת שללקוחות יהיה מבחר. מבחינה זו, המלאי הישן "מוכר" את החדש, והמלאי הזול "מוכר" את היקר. הם גם מנהלים משא ומתן עם ספקי התכשיטים על מנת שיקבלו אותם בחזרה, אך גם במקרים שהם מצליחים לשכנע את הספקים לעשות זאת, התנאים שהם מציבים הם קשים מאוד. בין היתר, הזיכוי המתקבל תמורת הסחורה המוחזרת מחושב ב-15% ממחיר עלותה המקורית תוך דרישה לרכישת מוצרים חדשים במחיר כפול משווי הזיכוי שניתן. אלון הוסיף וציין כי בדרך כלל מוצרים שנשלחים להתכה הם לא מוצרי מותג, כי כמות הזהב במוצר מותג הוא נמוך, ושווי הזהב בתוך מחיר המוצר הוא נמוך יחסית ולכן אין מוצרים כאלה להתכה בדרך כלל.