פס"ד בערעור להכיר במלוא הוצאותיו של המערער בגין עבודות חוץ שבוצעו על ידי קבלני משנה

הרקע לערעור וטענות הצדדים

1.         המערער הינו קבלן שיפוצים. בדוחות הכספיים לשנים 2006 ו-2007 דרש המערער הוצאות בגין עבודות חוץ שבוצעו על ידי קבלני משנה למיניהם שעבדו עבורו. המערער נחקר בחשד לשימוש בחשבוניות פיקטיביות ולא הוכיח כי אכן בוצעה עבודה על ידי מספר קבלני משנה. לאור זאת, המשיב פסל את ספרי המערער לשנת 2006. באופן דומה לא הוכיח המערער את התשלומים הנטענים לקבלני משנה בשנת 2007 ופסל את ספריו גם לשנה זו. אך לאחר דיון שקיים המשיב עם המערער, חזר בו המשיב מפסילת הספרים לשנת 2007. בסופו של יום, המשיב לא הכיר בהוצאות המערער לקבלני משנה בשנת 2006 בסך של 494,000 ש"ח ובהוצאות בסך של 473,235 ש"ח לקבלני משנה בשנת 2007. לטענת המערער, לא היה למשיב בסיס ראייתי כלשהו לקביעותיו ויש להכיר במלוא הוצאותיו בשתי שנות המס, שעה שנטל הראיה לאי הכרה בהוצאות רובץ לפתחו של המשיב.

2.         באשר לפסילת הספרים טען המערער בין היתר כי הליך השימוע שנוהל בעניינו נוהל שלא כהלכה. המשיב גם לא חשף לפני המערער את דוחות החקירה, כולל החקירות אודות קבלני המשנה. זאת ועוד, שישה ימים לפני תום תקופת ההתיישנות, הזדרז המשיב והוציא לו שומות לשנים 2006 ו-2007, ורק ביום 10.10.12 כעשרה חודשים לאחר תום תקופת ההתיישנות שחלה ביום 31.12.11, הוציא המשיב הודעה על פסילת הספרים. לטענת המערער, בנסיבות אלו פסילת הספרים התיישנה מפני שגם הודעת הפסילה צריכה להינתן עד לתום התקופה הקצובה להוצאת השומות לגבי כל שנת מס רלוונטית. המערער גם טען לגופו של עניין, שלאור האמור לעיל, לא הייתה הצדקה עניינית לפסילת הספרים.

3.         בתשובה לטענות המערער, טען המשיב כי תהליך השימוע התנהל כהלכה וטענות המערער נשמעו בחפץ לב. עובדה היא כי פסילת הספרים לשנת 2007 בוטלה. ובאשר לטענת ההתיישנות נטען, כי פסילת הספרים נעשתה טרם הסתיימו דיוני השומה בהליך ההשגה שהגיש המערער (שלב ב'), ובטרם קבע המשיב את השומות בצו לשנות המס נשוא הערעור. משכך המשיב לא היה מוגבל לפסול באותה שעה את הספרים של המערער.

נוכח העובדה שהמערער ביסס את עיקר ערעורו על הטענה שנטל הראיה לאי הכרה בהוצאותיו מוטל על המשיב, תחילה יש לדון בשאלה זו.

נטל הראיה וחובת ההצדקה

4.         שאלת נטלי הראיה החלים על הצדדים בדיני המסים אינה שאלה חדשה כלל ועיקר. בית המשפט נדרש לדון בה מספר רב של פעמים, והדיון החוזר בשאלה ביוזמת המערער במקרה זה היה מיותר. די להפנות לדברים שבית המשפט העליון חזר עליהם רק לאחרונה מלפני כחודשיים ימים בלבד (בע"א 4413/12 צדוק ביבי נ' פקיד שומה ירושלים 1 (פורסם בנבו, 13.4.14)):

"הכלל הבסיסי באשר לנטלים המונחים לפתחם של בעלי הדין במשפט האזרחי בכלל ובדיני המיסים בפרט, קובע כידוע כי "המוציא מחברו עליו הראייה". אחד החריגים לכלל האמור נקבע בסעיף 155 לפקודה (מס הכנסה) (ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה, פסקאות 5-4 (13.9.2005) (להלן: עניין מוחמד)) לאמר:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח)... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם".

משמעות ההסדר הקבוע בסעיף 155 לפקודה פורש בפסיקתו של בית משפט זה, וניתנו בו סימנים. נקבע כי הוראה זו טומנת בחובה שני נטלים שונים - נטל השכנוע, המוטל על המערער-הנישום, ללא קשר לקבילות ספריו; ונטל ההצדקה, אשר מונח על כתפי המשיב, במידה וספרי הנישום לא נפסלו (ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו, פסק דינו של השופט מלצר, פסקאות 8-6 (9.8.2009)); ע"א 6743/03  תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 6 (28.7.2005) (להלן: עניין תחנת שירותי רכב); ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט(5) 313, 324-323 (2005)). אולם באי- פסילת הפנקסים אין די. על מנת שנטל ההצדקה יוטל על המשיב, השאלה שבמחלוקת צריכה להיות "שאלה פנקסית". כלומר "שאלה שאת התשובה לה ניתן ללמוד מפנקסי הנישום" (עניין תחנת שירותי רכב, פסקה 6 והאסמכתאות שם; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פסקאות 11-10 (7.6.2004)). כאשר המחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה היא בעניין "לבר פנקסי", סעיף 155 לפקודה לא יחול. במילים אחרות: "הכלל הרווח בפסיקה היום הוא, כי כאשר הפנקסים קבילים והשאלה העומדת לדיון הנה לבר-פנקסנית, אך נוגעת בשאלת גודל ההכנסה או טיבה - דהיינו אינה נובעת מספרי החשבונות ולצורך בירורה אין נזקקים להם, כך שעניין תקינותם אינו עומד על הפרק - על הנישום להתחיל בהבאת הראיות" (אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 277 (2005)."

ואוסיף, כי בעניין זה יש להפנות לתקנה 10(א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1979 המורה כי מקום שהמשיב חייב, על פי פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), להצדיק את השומה, הוא חייב להתחיל בהבאת ראיותיו ובכל מקרה אחר חייב המערער להתחיל בהבאת ראיותיו (כן ראו: רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 904 (2003)).  

5.         מכאן שאין מקום לספק כי במקרה זה נטל השכנוע (הנטל הראשי) רובץ לפתחו של המערער. בכל הנוגע ל"נטל ההצדקה" (הנטל המשני המוטל לעתים על המשיב), גם לא יכולה להיות מחלוקת באשר לשנת 2006, כי נטל זה אינו רובץ על המשיב נוכח פסילת הספרים באותה שנה. אך גם לגבי שנת 2007 המחלוקת שבין הצדדים איננה פנקסית, שכן למרות שהספרים של המערער לא נפסלו בשנה זו, לא ניתן לברר את נכונות הספרים רק מתוכם. לכן, גם אם היה מקום לקבל את טענת המערער - ונראה להלן שלא ניתן היה לקבלה - לגבי שנת 2006, שלא היה מקום לפסול את ספריו בשנה זו, לא חלה חובת הצדקה על המשיב לגבי שתי השנים. בשולי עניין זה, אציין ולמעלה מהצורך, כי גם אם נטל ההצדקה היה מוטל על המשיב לגבי שתי שנות המס, המשיב עמד בנטל זה בכבוד.

6.         בד בבד, על פקיד השומה להפעיל את סמכותו בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה לא מתוך כוונה להעניש את הנישום, אלא מתוך חתירה לגביית מס אמת. גם בהעדר אסמכתאות, המשיב אינו יכול לקבוע שומה באופן שרירותי. עם זאת ברור מאליו, כי שומה הנעשית לפי מיטב השפיטה מעצם טבעה יסודה בהשערה ובאומדנא, וככל שהנישום לא העמיד את מלוא החומר שבידיו, או שביכולתו להשיג בפני המשיב, על מנת לסייע לו בחתירה למס אמת, אזי ככל שהוא סבור שהמשיב טעה בהערכתו, אין לו להלין אלא על עצמו. אין הוא יכול לטעון בעלמא כנגד אותה שומה משוערת אלא אם כן הוכיח קיומו של ספק בתקינותה של אותה שומה (ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309 (1992). בהעלאת טענות אין די, ועל הנישום להציג ראיות אובייקטיביות המלמדות בצורה ברורה כי ההערכה של המשיב הייתה שרירותית או מופרכת בעיקרה (השוו ע"א 62/58 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' כץ, פ"ד יג 166 (1959); ע"א 42/84 גרינברג נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד מא(3) 57, 60 (1987)). הרציונל העומד בבסיס הטלת נטל הראייה על הנישום הוא ההנחה שהמידע אודות העסק מצוי בידיו היודע ומכיר את מהות עסקיו ופרטיהם, ולא בידי המשיב החי בעניין זה מפיו של הנישום ועל הדיווח והפירוט שהנישום מצא לנכון להניח בפניו (ע"א 8673/06 אורו ישראל (2000) אחזקות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, גוש דן (פורסם בנבו, 8.07.08);ע"מ (ב"ש) 1518/07 ‏ אגרומציה שיווק (2000) בע"מ (בפירוק) נ' מע"מ אשדוד (פורסם בנבו, 31.03.10)).

מכאן לדיון לגופו של עניין.

שנת המס 2006

7.         בשנת מס זו, המחלוקת ממוקדת, שכן המערער ביקש לנכות הוצאות בסך של 494,000 ש"ח ששילם לטענתו לחברת א. וקסמן עבודות בניה שיפוצים ופיתוח בע"מ (להלן: "חברת וקסמן"). ברם, אין מחלוקת כי מר אליאס וקסמן, מנהל חברת וקסמן, מסר הודעה לפני המשיב כי החברה שבבעלותו עוסקת ביבוא ושיווק ממתקים ולא בבנייה, הוא אינו מכיר את המערער וכי החשבוניות שהציג המערער לא הוצאו על ידו והן אינן חתומות בחתימתו.

8.         המערער מצדו טען כי הקבלן שמסר לו את החשבוניות היה אדם בשם מאיר בצלאל (להלן: "בצלאל") שהציג עצמו כבעליה של חברת וקסמן. בשעתו "הניירת" של בצלאל נבדקה על ידי יועץ המס שלו ועל החשבוניות עצמן היה כתוב א. וקסמן בע"מ עבודות בניה שיפוצים ופיתוח. לפיכך, הוא לא יכול היה להעלות על דעתו שמדובר בחשבוניות מזויפות. יתר על כן, המהנדסים והמפקחים שהיו באתר הבניה בו עבד בצלאל לא נחקרו אצל המשיב חרף בקשתו של המערער. הוא ניסה לאתר את בצלאל, אך העלה חרס בידו. מנגד, המשיב לא עשה מאומה לשם איתורו של בצלאל. את השקים שמסר המערער לבצלאל, הוא לא יכול היה לשחזר מפני שהם היו בבנק ונתפסו על ידי מחלקת החקירות של המשיב. גם לא עלה בידו לשחזר את ספריו מפאת שריפה שפרצה במשרדיו (לצורך כך צירף לתצהירו אישור מיום 19.11.08 מקצין חקירות בשירותי הכבאות ממנו עולה כי קיימת סבירות גבוהה שבדל סיגריה דולקת שנזרק לפח אשפה גרם לשריפה).  

9.         פשיטא כי בגרסתו זו של המערער אין די כדי להרים את נטל הראיה המוטל על שכמו להוכיח את כשירות הוצאותיו שבמחלוקת, או כי החלטת המשיב שלא הכיר בהוצאות הייתה שרירותית. למעט הטלת האחריות לשחזור ספריו לפתחו של המשיב, המערער למעשה לא עשה מאומה כדי להוכיח כי ההוצאות ששילם לבצלאל לטענתו, הוצאו בפועל - והוא יכול היה לעשות כן בנקל, אף אם לא עלה בידו לאתר את בצלאל. למשל, הוא יכול היה להביא את מזמיני העבודה כדי שימציאו את אותו תיעוד שהמערער טוען שאבד לו בשריפה שאירעה במשרדו. אותם מזמינים יוכלו להמציא את הזמנת העבודה, חוזה העבודה, חשבוניות תשלום למערער, ועוד כיו"ב. למשל, המערער יכול היה להביא לפני המשיב (ולמצער לפני בית המשפט) את מנהלי העבודה והמפקחים שפקחו על עבודתו כדי שימציאו את יומני העבודה, ספרי אישור החשבונות שהגיש המערער לתשלום וכיו"ב. במסגרת זו, יצוין כי לא חלה כל חובה על המשיב לרדוף אחר המערער או אחר עדיו, שכן חובה זו מוטלת כולה על המערער. לכן אין כל רלוונטיות לטענות המערער שמסר תיאור מדויק של בצלאל למשיב שבעזרתו יכול היה לאתרו עבור המערער. מה גם שהתיאור של בצלאל שמסר המערער רחוק מלהיות תיאור מספק, ודמיוני לחשוב שהמשיב - אף לו רצה לאתר את בצלאל - יכול היה לאתרו על פי התיאור: "כבן 50, טיפה גיבן, גובה קצת מעל 1.70, קצת ג'ינג'י ממוצא כורדי" כאמור בתצהירו המשלים של המערער מיום 14.5.14, או על פי התיאור: "בן 56, משהו שכזה, יש לו אף גדול ופחוס, גובהו כ-1.70", כאמור בעדות שמסר אדם בשם מאיר חי ביום 12.3.07 שנחקר ברשות המסים. אין גם משקל לשיחת הטלפון שקיים המערער ביום 11.5.14 ואשר הוקלטה על ידו עם אחותו של בצלאל (אשר תמלילה צורף לתצהירו המשלים). לכן גם, כל אותן טענות שטען המערער כלפי הרכזת מטעם המשיב, הגב' בתיה פוני, בדבר הפעולות שלא ביצעה או בדבר מקור החשדות שהיו לה באשר לקבילות ספריו, לא היו מן העניין.

10.       שעה, אפוא, שאין מחלוקת שהחשבוניות עליהן הסתמך המערער היו מזויפות ושעה שמדובר במצב בו המערער כלל לא הוכיח את עצם ההוצאה לה הוא טוען - לא באופן ישיר על ידי המצאת חשבוניות אמיתיות או על ידי עדותו של בצלאל, ולא באופן עקיף על ידי שחזור המסמכים והתיעוד באמצעות צדדים שלישיים - המשיב רשאי היה שלא להכיר בהוצאות ובכך ממילא יצא גם כן לידי חובת ההצדקה, אם כלל הייתה מוטלת עליו במקרה זה.