המערער פתח ההליך שבפני בתחילה, בדרך של המרצת פתיחה (הפ 757/05), בה נתבקש בית המשפט להצהיר כי המערער זכאי לפטור ממס הכנסה בגין מענק פרישה מוקדמת שקיבל ממעבידו, בהתאם להוראות סעיפים 8(ג)(3) ו 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן- הפקודה), בגין כל חלק מן המענק שנפרס בשנות הפריסה כפי שיובהר להלן. כן נתבקש כי יוחזר למערער המס שנוכה מהמענק שקיבל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. ביום 15.1.2006 הושג הסדר דיוני בין הצדדים אשר קיבל תוקף של החלטה בידי כב' השופט בנימיני. על פי הסדר זה, הועבר ההליך לפסים של ערעור מס הכנסה באשר לשנת המס 2005, בהתאם להוראת סעיף 160(ג) לפקודה, בלא שתועלה כלפי המערער טענת איחור במועד. כן הוסכם, לאור העדרה של מחלוקת עובדתית, כי פסק הדין יינתן על יסוד כתבי הטענות וסיכומים בכתב שיוגשו על ידי הצדדים. לימים הוגשה בקשה מוסכמת נוספת, בדבר תיקון נימוקי הערעור באופן שתתווסף הטענה כי מענק פרישה איננו בגדר הכנסת עבודה, אלא מענק הוני מיגיעה אישית, ששעורי המס עליו מוגבלים לשיעורי המס החלים על רווח הון. בקשת התיקון אושרה בהחלטה מיום 26.6.2006.
עיקר המחלוקת
לטענת המערער כאמור, זכאי הוא כי הפטור מכוח סעיף 9(5) יוחל לגביו בכל אחת משנות הפריסה, כאילו נתקבלה ההכנסה ממענק הפרישה, החלק השישי הימנה, בכל אחת משנות הפריסה. באופן זה הוא זכאי ליהנות בכל שנה מתקרת הפטור לנכה בגין הכנסה מיגיעה אישית, דהיינו שש פעמים גובה תקרת הפטור השנתית. עמדת המשיב היא כי הפריסה היא טכנית ונועדה רק לצורך התחשבות בשיעורי המס והזיכויים ממנו, בעוד ההכנסה ממענק הפרישה התקבלה כולה בשנת 2005 ועל כן זכאי המערער ליהנות פעם אחת בלבד מתקרת הפטור. באשר ליתרת סכום מענק הפרישה, מבקש המערער כי יקבע כי מדובר בהכנסה שבהון שהיא הכנסה מיגיעה אישית, כאשר מקור החיוב במס של הכנסה זו אינו מצוי בסעיף 2 לפקודה וזאת בהסתמך על ע"א 506/71
חפץ נ. פקיד שומה חיפה, פ"ד כז(1) 212 וע"א 604/73
פרמה שרפ בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, פ"ד כח(2) 342 ולאחרונה עמ"ה 568/04 (ב"ש)
כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ. פקיד שומה אילת, מיסים כ/1, ה-19. המשיב חולק על עמדתו זו של המערער ורואה במענק הפרישה הכנסה שבפירות. מכאן הערעור.
העובדות הנדרשות
המערער הוא תושב ישראל כבן 62. המערער עבד כשכיר בבנק דיסקונט לישראל (להלן- המעביד) החל מיום 1.11.1960 וכלה ביום 31.5.2005, סה"כ 44 שנים ושלשה חודשים. בעקבות השתלת לב שנאלץ המערער לעבור ועל סמך מסקנות ועדה רפואית שבחנה את מצבו, קבע המשיב, כי יש למערער נכות רפואית צמיתה של 100% וזאת החל מיום 21.4.1993. ממועד זה זכאי הוא לפטור ממס הכנסה מיגיעה אישית כקבוע בסעיף 9(5) לפקודה. בשל מצבו הבריאותי ומאחר שנותרו מספר שנים עד לפרישתו של המערער מעבודתו בגיל 67, הגיע הוא להסכמה עם המעביד, להקדים את פרישתו. בגין הפרישה המוקדמת קיבל המערער מענק פרישה מוגדל בסך 3,670,000 ש"ח כטענת המערער או בסך 3,641,093 ש"ח כטענת המשיב (להלן- מענק הפרישה) וזאת ביום 31.1.2005. משכורתו הרגילה האחרונה של המערער לצורך חישוב המענק הייתה 37,154ש"ח. המערער פנה למשיב בבקשה לחשב את המס החל על ההכנסה ממענק הפרישה בדרך של פריסת ההכנסה ל 6 השנים הבאות, החל מהשנה בה פרש, בהתאם לסמכות המנהל הקבועה בסעיף 8(ג)(3) לפקודה. ביום 3.2.2005 אושרה בקשת המערער לעריכת פריסה קדימה לשש שנות מס החל משנת 2005 וכלה בשנת 2010.
המשיב חישב את הסכום החייב במס באופן שהוענק למערער פטור מענק פרישה, לפי סעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה ופטור לנכה 100% לפי סעיף 9(5) לפקודה, על פי תקרות הפטור הקובעות למועד תשלום מענק הפרישה, כדלקמן:
סה"כ מענק פרישה שהתקבל בשנת 2005: 3,641,093 ש"ח.
(1) (1) פיצויים פטורים עפ"י סעיף 9(7א)(א)(2) לפקודה עד לתקרה של 9,980 ש"ח לחודש בשנה דהיינו (44+3/12) X9,980 ש"ח = 441,615 ש"ח.
(2) (2) יתרת תקרת הפטור השנתי לו זכאי המערער לפי סעיף 9(5)(א) כאשר הפטור השנתי המכסימלי בגין הכנסה מיגיעה אישית עמד על 496,800 ש"ח, בניכוי סכומי הכנסה מיגיעה אישית שכבר הוענק להם פטור ממס לפי סעיף זה באותה שנה, בסך כולל של 15,763 ש"ח. ובסה"כ פטור על סכום של 481,037 ש"ח.
(3) (3) סכום שנקבע כי אינו זכאי לפטור עמד אם כן על היתרה (מענק פרישה פחות סכומי הפטור) של 2,718,441 ש"ח.
בהמשך לפניית המערער ולהסכמת המשיב, בוצעה פריסה ל 6 שנים עפ"י סעיף 8(ג)(3) לפקודה באופן שהמשיב ראה שישית מהסכום הלא פטור, דהיינו את הסכום של 453,073 ש"ח , לעניין חישוב סכום המס, כלשון סעיף 8(ג) לפקודה כמיוחס לשנות המס 2005 עד 2010 ועד בכלל. בהמשך להוראות סעיף קטן (3) לסעיף האמור, נתבקשה, כתנאי לפריסה, מקדמה בשיעור של 33% לכל שנה, כאילו החלק השישי מסכום מענק הפרישה הבלתי פטור- הכנסת המערער מפריסת מענק הפרישה, הוא הכנסתו היחידה של המערער בשנות המס נשואות הפריסה ובסך הכול 33% X453,073 ש"ח X6 שנות פריסה = 897,090 ש"ח.
טענות הצדדים
המערער פותח את טיעוניו בהצגת טענה כי למשיב מסורת ארוכה בניסיונו לצמצם זכויות הנכים, בלא הצלחה יתרה בשל התערבות בתי המשפט (ע"א 896/90
פקיד שומה חיפה נ. הלוי יהושע, מיסים ט/4, ה-1;ע"א 833/87
יורשי המנוח טבר רגא עודה ז"ל נ. פקיד שומה נצרת, מיסים ד/6, ה-7; עמ"ה 1143/00
מזרחי אלברט נ. פקיד שומה תל אביב 5, מיסים טז/ 4, ה-27; ע"א 4325/96
חלפון יהושע נ. פקיד שומה חדרה, מיסים יא/5, ה-21).
ב"כ המערער מפנה אל החלטת ועדת פסיקה של נציבות מס הכנסה (עדכון מס' 7) בה נקבע כי אותם כללים שנקבעו בפריסה לאחור יחולו לגבי הפריסה קדימה. משכך אין מקום לאבחנה שעושה המשיב בין פריסה קדימה של מענק שהתקבל עקב פרישה או מוות לבין היוון קצבה: בעוד שבנוגע למענק פרישה, הפריסה היא טכנית בלבד הרי בהיוון קצבה ניתן לראות את אירוע המס, כאירוע במועד ייחוס ההכנסה מכוח הפריסה. המערער, כאמור, חולק על עמדה זו. לדידו הגם שמועד קבלת התשלום הוא מועד אירוע המס, כיוון המחוקק בסעיף 8 לפקודה כי לשם חישוב סכום המס החב בו הנישום, יש לייחס את החלק הנפרס לשנות הפריסה ובהתאם לכך לקבוע את המס, על כל הנובע מכך לרבות הפטורים להם הוא זכאי. אילו רצה המחוקק לקבוע סייגים לגבי הפטורים בפריסה על פי סעיף 8 לפקודה, היה עושה זאת בלשון מפורשת, למשל כפי שנקט בסעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן-חוק מיסוי מקרקעין), בו נקבע כי:
"לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע לעניין חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס בשנת המס שבה נעשתה המכירה...". המערער מפנה אל ע"א 731/79
מנהל מס שבח נ. קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד, פ"ד לד(4) 785 הקובע כי "
לעניין זה בלבד", קרי לצרכי שיעורי המס והזיכויים ממנו, מתייחס סעיף 48ב(א) הנ"ל (עוד ראו עמ"ש 1499/90
צבי שנל נ. מנהל מס שבח אזור רחובות,מיסים ו/3, ה-30).
בדומה, טוען המערער, בפריסת יתרת תמורה החבה במס רווח הון שבסעיף 91(ה) לפקודה, נקט המחוקק בלשון מפורשת אשר הורתה כי חישוב המס יעשה בהתחשב
בשיעורי המס
וביתרת נקודות הזיכוי להן זכאי הנישום בכל אחת משנות המס שבפריסה. כך, במובדל מהלשון שנקט בה בסעיף 8 לפקודה והיא "
לעניין חישוב
סכום המס". משמע כי סעיף 8(ג)(3) לפקודה קובע הוראות פריסה רחבות, כלשון ב"כ המערער המלומד, ולא מצומצמות. על כן, לצורך חישוב סכום המס יש לקבוע מה סוג ההכנסה תחילה והאם ניתן לגביה פטור או זיכוי. סעיף 8(ג) דן ב"הכנסות" במובדל מ"הכנסה חייבת". גם בכך רואה המערער תימוכין, לגישתו.
מטרת הוראות הפריסה, אליבא המערער, היא לאפשר לנישום ליהנות ממיסוי הכנסתו ממענק פרישה כאילו קיבל אותה בגין שנות העבודה הבאות ובכך למנוע עיוות במיסוי מלא מענק הפרישה במועד קבלתו, כאילו כולו התקבל
בגין אותה שנה, הואיל ובסיס מזומן הוא הבסיס החל על נישומים שכירים בקשר עם משכורתם. מילולית ותכליתית המחוקק לא התכוון לצמצם את הפריסה שלא יחול עליה הפטור לנכה, הן באשר לפריסה לאחור והן באשר לפריסה קדימה.
במקרה דנן מענק הפרישה הוא היוון הכנסותיו העתידיות של המערער, אשר בחר שלא להמשיך לעבוד בשל מצבו הרפואי והגיע להבנות עם המעביד כי שכרו העתידי יהוון. משכך אין להפלות בין מצב זה לבין מצב, תיאורטי, שבו היה מגיע להבנות עם המעביד כי עד למועד פרישתו שלא בדרך של פרישה מוקדמת, היה מקבל מדי שנה תקבול בגין שכרו השנתי. במצב אחרון זה, לא הייתה יכולה להיות מחלוקת כי המערער היה זכאי לפטור כנכה בגובה התקרה, מדי שנה. פיצוי בגין פרישה מוקדמת כמוהו כהיוון קצבה. עמדת המשיב, כך המערער, יוצרת אפליה בין נישום הממשיך לקבל את שכרו במשך 6 שנים ונהנה מפטור לנכה לעומת מי ששכרו משולם בדרך של היוונו למועד הפרישה, כאשר על פי עמדת המשיב, יזכה לפטור רק באותה שנה, בגובה התקרה הקבועה בפקודה.
לבסוף טוען המערער כי יתרת המענק הבלתי פטור, חבה במס בשיעור החל בשנות הפריסה, על רווח הון. מקור החיוב של יתרת מענק הפרישה לאחר ניכוי הסכום הפטור בגובה התקרה, הוא סעיף 9(7א) לפקודה בהמשך להלכות
חפץ ופרמה שרפ דלעיל. אם כך, לאור לשון סעיף 89(ג) הקובע כי
"ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה , חלק ה1 או חלק ה3, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב בלבד...", הרי שבהתנגשות שבין חלק ה' (ההוני) לבין חלק ג' שבו נכלל סעיף 9 , החיוב יהיה הוני. משכך, הסעיף הקובע לעניין שיעורי המס הוא סעיף 91 לפקודה ולא סעיף 121.
המשיב רואה את אירוע המס בשנת קבלת ההכנסה, היא מענק הפרישה. אין בפריסה משום העתקת ההכנסה, על כל המשתמע מכך לצורך חישוב הפטורים. למעשה הפריסה היא פיקציה משפטית או טכניקת חישוב בלבד שכל מטרתה למתן את שיעור המס שיחול על הכנסה שנתקבלה בסכום חד בשל שיעורי המס הפרוגרסיביים. לפיכך זכאי המערער ליהנות מהפטור לנכה לפי סעיף 9(5) פעם אחת בלבד בשנה שבה נתקבל מענק הפרישה. המשיב מפנה אף הוא ללשון סעיף 8(ג) :"
יראו
את הכנסותיו...
כאילו נתקבלו כאמור לצידן...", המעידה כי המדובר בפיקציה בלבד, מסגרת לחישוב אריתמטי ותו לא. הפטור ממס נוגע לקביעת ההכנסה החייבת בעוד חישוב המס, כלשון סעיף 8(ג), הרי הוא שלב מאוחר לכך. בחינת נוסח סעיף 8(ג) לאור נוסח סעיף 91(ה) לפקודה הדן בחישוב המס בעת ביצוע פריסה של יתרת תמורה החבה ברווח הון, וסעיף 48א(ה)(1) בחוק מיסוי מקרקעין, מובילה למסקנה כי הפריסה היא כלי טכני בלבד אשר תכליתו לאפשר למתן במישור שיעורי המס והזיכויים בלבד, את החבות במס בשל התקבול החד פעמי. פרשנות שונה תוביל לחוסר הרמוניה בין מעשי החקיקה, בין הסעיפים, בעוד תכליתם אחת היא. תכלית הפריסה הובהרה, כך המשיב, בתיקונים מספר 115 ו 145 לפקודה לסעיף 91(ה) כדלקמן:
"חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), ולעניין מס שבח- בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום, וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה
;
" . נוסח דומה נכלל בסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקונו. ב"כ המשיב מפנה לפסק הדין בעניין
בידרמן (עמ"ה 16/94
בידרמן נ. פשמ"ג, מיסים ט/2, ה-124), אשר ניתן קודם לתיקוני סעיפים הפריסה האמורים, שעה שנוסחם היה דומה לסעיף 8(ג). שם נקבע כי הפריסה שנדונה שם, לעניין יתרת התמורה החייבת במס רווח הון, היא הוראה הנוגעת לחישוב המס בלבד, אולם הנישום חייב במס בשנה שבה הופק רווח ההון, ללא קשר לביזור.
