ע"מ 54050-01-18 יינות ביתן בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון

מבוא

1. המערערת (להלן- "יינות ביתן"), חברה פרטית המפעילה רשת מרכולים לממכר קמעונאי של מוצרי מזון ומוצרים אחרים ברחבי הארץ, ערערה על שומה שקבע המשיב (להלן- "פקיד השומה"), בצו לפי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן- "הפקודה"), לשנות המס 2014- 2013.
2. ברקע המחלוקת המרכזית בין הצדדים עומדת עסקת רכישת מניות שבגדרה רכשה יינות ביתן (בדרך של מיזוג משולש הופכי), 100% ממניות חברת ע.ר. צים שיווק ישיר בע"מ (להלן- "כמעט חינם"), חברה ציבורית, שמניותיה נסחרו באותה עת בבורסה לניירות ערך בתל- אביב, ואשר הפעילה רשת חנויות בשם "מחסני כמעט חינם". התמורה ששילמה יינות ביתן בעד המניות, לאחר חלוקת דיבידנד על ידי כמעט חינם, עמדה על 266.9 מיליון ₪.
3. בדוחות הכספיים שהגישה לפקיד השומה, ייחסה יינות ביתן את עלות רכישת מניות כמעט חינם לשני נכסים נפרדים: 'רכישת מניות' ו'זכות למענק ספקים'. את העלות שייחסה ל'זכות למענק הספקים' הפחיתה בשנות המס, בהתאם לחוות דעת כלכלית שקיבלה, וניכתה אותה מהכנסתה באותן שנים, ובכך הפחיתה את הכנסתה החייבת בכול אחת משנות המס שבערעור.
4. במהלך דיון ההוכחות העידו לפני מטעם יינות ביתן: מר נחום ביתן, בעל השליטה ביינות ביתן (להלן- "מר ביתן"); רו"ח אלי אל-על, משווי הוגן בע"מ (להלן- "רו"ח אל- על"), אשר העריך את שוויה של הזכות שבמחלוקת; ורו"ח שלומי שוב, ראש תכנית חשבונאות וסגן דיקן בבית ספר אריסון למנהל עסקים במרכז הבינתחומי הרצליה, בעל חברת IFRS קונסלטינג בע"מ, המספקת ייעוץ חשבונאי לחברות ורואי חשבון (להלן- "רו"ח שוב"). מטעם פקיד השומה העידו: המפקחת רו"ח ספיר זוהר, מפקחת בכירה בפ"ש אשקלון (להלן- "המפקחת"), אשר טיפלה בהשגה; רו"ח אילן מויאל, מנהל תחום (הערכות שווי ושינויי מבנה) ברשות המיסים (להלן- "רו"ח מויאל"); ורו"ח ברק מימון, ממונה מפקח ארצי-חשבונאות, במחלקה לתקינה חשבונאית ומיסוי משאבי טבע בחטיבה המקצועית ברשות המיסים (להלן- "רו"ח מימון").
5. אקדים ואציין כי לאחר שמיעת ראיות הצדדים וטענותיהם מצאתי שיש לדחות את הערעור.

העובדות

6. ביום 18.10.12 נחתם הסכם מיזוג (להלן- "הסכם המיזוג"), בין יינות ביתן וחברת יינות ביתן ייעודית בע"מ, חברת בת בבעלות מלאה של יינות ביתן (להלן -"חברת היעד"), מצד אחד; לבין כמעט חינם, מצד שני. בהסכם המיזוג נקבע כי חברת היעד תתמזג עם כמעט חינם, כך שבמועד ההשלמה של הסכם המיזוג, תהיה יינות ביתן בעלת 100% ממניותיה של כמעט חינם ("והואיל" השלישי במבוא של הסכם המיזוג). בסעיף 2 בהסכם המיזוג פורט כי בכפוף להתקיימות תנאים מתלים שונים, במועד ההשלמה של העסקה תתמזג חברת היעד עם ולתוך כמעט חינם, כחברה הקולטת במיזוג, ולאחר מכן תתחסל, ללא פירוק; בעלי המניות של כמעט חינם יקבלו את התמורה, ויינות ביתן תחזיק ב- 100% מהון המניות המונפק והנפרע של כמעט חינם. מניותיה של כמעט חינם יימחקו מהמסחר בבורסה, והיא תהפוך לחברה פרטית.
7. בסעיף 3 בהסכם המיזוג נקבע כי במועד השלמת התנאים המתלים תשלם יינות ביתן לבעלי מניותיה של כמעט חינם, בתמורה למניות, סכום השווה להפרש שבין 350 מ' ₪ לבין סך הדיבידנד אשר יוכרז בכמעט חינם טרם מועד העסקה (תוך עריכת הבחנה לעניין התמורה בין שתי קבוצות של בעלי המניות: 'בעלי מניות זכאים', ו'בעלי השליטה').
8. ביום 30.1.2013 הכריז דירקטוריון כמעט חינם על חלוקת דיבידנד בסך של 83.1 מיליון ₪, אשר שולם סמוך לאחר מכן. התמורה ששולמה לבעלי מניותיה של כמעט חינם הסתכמה  אפוא לסך של 266.9 מיליון ₪ (להלן- "תמורת המניות"). עלות הרכישה שנרשמה בדוחות הכספיים של יינות ביתן, בניכוי עלות עסקה והוצאות אחרות עמדה על 263.6 מ' ₪. 
9. ביום 4.2.13 התקיימו מלוא התנאים המתלים שנקבעו בהסכם המיזוג, והוא נרשם במועד זה ברשם החברות. לאחר השלמת המיזוג חוסלה חברת היעד, וכמעט חינם נותרה בבעלות מלאה של יינות ביתן. מניותיה של כמעט חינם נמחקו מהמסחר בבורסה, והיא הפכה לחברה פרטית. בעקבות העסקה נוספו ליינות ביתן 36 סניפים ברחבי הארץ.

דיווחה של יינות ביתן בדוחות הכספיים

10. יינות ביתן יישמה לטענתה בדוחות הכספיים את כללי התקינה החשבונאית הבינלאומית, 3 IFRS (International Financing Reporting Standards), ופיצלה את תמורת המניות לשני נכסים: מניות, ו'זכות' למענק ספקים, כדלקמן-