השופט א' שהם:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים, אשר ניתן על-ידי כב' השופט מ' אלטוביה, בת"צ 30032-06-10, מיום 29.6.2011. במסגרת פסק הדין נדחתה בקשת המשיב לאישור תובענה ייצוגית נגד המערערת. עוד נקבע, כי המערערת תשלם למשיב גמול לתובע מייצג בסך 40,000 ש"ח, ושכר טרחה לבאי-כוחו בסך של 140,000 ש"ח. המערערת טוענת, כי הסכומים, אשר נפסקו לטובת המשיב ובאי-כוחו עולים, באופן משמעותי, על שיעורם המקובל בפסיקה במקרים דומים, ומכאן הערעור.
רקע עובדתי
ביום 11.10.2009, הגיש המשיב, ערעור מס הכנסה לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע (עמ"ה 537/09) (להלן: הערעור הראשון). הודעת הערעור הוגשה בגין שומות, אשר הוצאו למשיב לגבי שנות המס 2002 ו-2003. בהגישו את הודעת הערעור, נדרש המשיב לשלם אגרת פתיחת הליך, בנפרד עבור כל שנת מס המופיעה בהודעת הערעור. זאת, בשונה ממקרים קודמים, שבהם נדרשו המשיב או נציגיו, לשלם אגרה אחת בלבד בעבור כל הודעת ערעור, ללא קשר למספר שנות המס, שבעטיין הוגש הערעור. דרישה זו הוסברה בהכנסה לתוקף של הנחיית עבודה חדשה, אשר קבעה, כי בעת הגשת ערעור מס הכנסה או מע"מ, תיגבה אגרה נפרדת בעבור כל שנת מס, שעליה מבקשים לערער באותה הודעת ערעור. המשיב שילם את האגרה כפי שנדרש.
ביום 9.5.2010, הגיש המשיב, באמצעות בא-כוחו, ערעור מס הכנסה נוסף לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע (ע"מ 12470-05-10) (להלן: הערעור השני). הודעת הערעור הוגשה בגין שומות, אשר הוצאו למשיב בעבור שנות המס 2004 ו-2005. גם במקרה זה, נדרש המשיב לשלם אגרת פתיחת הליך, נפרדת בעבור כל שנת מס אשר בהודעת הערעור, וגם הפעם שילם המשיב את האגרה כמבוקש.
לנוכח הדרישה לתשלום אגרה כפולה, פנה בא-כוח המשיב, ביום 28.10.2009 וביום 20.12.2009, עוד טרם הגשת ערעור המס השני, אל המערערת, בבקשה לבחון את הדרישה לתשלום אגרה בגין כל שנת מס, בנפרד. בפנייתו טען בא-כוח המשיב, כי דרישת תשלום זו אינה מתיישבת עם הוראות תקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט - 1978 (להלן: תקנות הערעורים), כמשמעותן לאחר התקנת תקנות בתי המשפט (אגרות), התשס"ז-2007, ולפיכך, היא אינה כדין.
ביום 24.12.2009, דחתה המערערת את טענת בא-כוח המשיב, בקובעה, כי אמנם תקנות הערעורים, הדנות בסדרי הדין בערעורי מס הכנסה, מאפשרות להתייחס באותה הודעת ערעור למספר שומות של אותו מערער, ואולם, כאמור באותן תקנות, יש לראות את כל אחת מן השומות, כאילו הוגש בעטייה ערעור נפרד. לפיכך, גביית אגרה נפרדת בעבור כל שנת מס נעשית כדין, ותואמת את האמור בתקנות הערעורים. עוד הוסיפה המערערת וציינה, כי לא זו בלבד שגביית האגרה כאמור נעשית כדין, אלא שתשלום אגרה אחת בהליך הכולל, דה-פקטו, מספר ערעורים, על מספר שומות מס, עלול "לשמש 'הסוואה' של תיק מורכב [...], במסגרת בירור ערעור על שומה בודדת". לאור דחיית טענותיו, הגיש המשיב, ביום 16.6.2010, לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, תובענה, שבצידה בקשה לאישורה כתובענה ייצוגית.
המסגרת הנורמטיבית וטיעוני המשיב בתובענה ובבקשה לאשרה כתובענה ייצוגית
סעיף 158 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], מסמיך את שר המשפטים להתקין תקנות בכל הנוגע להגשת ערעורי מס הכנסה והדיון בהם, לרבות תשלום של אגרות בית-משפט. מכוח סעיף זה הותקנו, בין היתר, תקנות הערעורים. תקנה 4(ג) לתקנות הערעורים קובעת, כי "הודעת ערעור יכול שתתייחס ליותר משומה אחת לאותו מערער, אולם - כאמור בתקנות האגרות - יראו כל אחת מהשומות שהערעור מתייחס אליהן כאילו הוגש עליה ערעור בנפרד [...]". כלומר, לפי הרישא של תקנה 4(ג), נישום אינו נדרש לנקוט בהליך ערעור נפרד בעבור כל שומה, שעליה הוא מבקש לערער. יחד עם זאת, לפי הסיפא של התקנה, יראו בכל שנת שומה שבערעור, כאילו הוגש בעטייה ערעור נפרד.
הדיבור "כאמור בתקנות האגרות" המופיע בתקנה 4(ג) סיפא, מתייחס לתקנות בית המשפט (אגרות), התשמ"ח-1987 (להלן: תקנות האגרות 1987), וזאת, לאור הוראת תקנה 3 לתקנות הערעורים הקובעת, כי "על ערעור לפי תקנות אלה ישולמו האגרות הקבועות לכך בתקנות בית משפט (אגרות), תשמ"ח-1987 [...]"
ברם, ביום 18.4.2007, בוטלו תקנות האגרות 1987, ותחתיהן הותקנו תקנות בתי המשפט (אגרות), התשס"ז-2007 (להלן: תקנות האגרות 2007), וזאת, מבלי שנוסחה של תקנה 3 לתקנות הערעורים תוקן בהתאם.
תקנה 2 לתקנות האגרות 2007 מסדירה את חובת תשלום האגרה המשולמת בעת פתיחת הליך לראשונה בבית-משפט. כאשר, בשונה מתקנות האגרות 1987, אשר נעדרו הוראה בעניין זה, תקנה 2(ב) דנה בשיעור האגרה הנדרשת, שעה שהליך אחד כולל מספר סעדים, וקובעת כי:
"2(א) [...]
(ב) כלל הליך כמה סעדים, תשולם אגרה לפי פרט אחד בלבד מבין הפרטים המפורטים בתוספת לגבי אותו הליך, לפי הסכום הגבוה.
[...]"
כלומר, תקנה 2(ב) לתקנות האגרות 2007, שינתה את העיקרון הנוגע לקביעת אגרה המשולמת בהליך הכולל מספר סעדים, בקובעה, כי כאשר בהליך אחד נתבעים מספר סעדים, תשולם אגרה, בגין אחד מבין הסעדים המבוקשים, לפי הסכום הגבוה, כאילו הוגש ערעור אחד. מלשון סעיף 17 לתוספת לתקנות האגרות 2007, המתייחסת לסכום האגרה ב"ערעור אחר או ערר", עולה כי הוראת תקנה 2(ב) רלוונטית גם לערעורים לבית-המשפט המחוזי שאינם ערעורים על פסקי דין של בית-משפט השלום. לגישת המשיב, ניתן להסיק מכך, כי הוראת תקנה 2(ב) מתייחסת גם לערעורי מס הכנסה, המוגשים לבית-המשפט המחוזי. אשר על כן, כניסתן של תקנות האגרות 2007 לתוקף עוררה שאלה משפטית על-אודות היחס שביניהן, ובפרט בין תקנה 2(ב), לבין תקנה 4(ג) לתקנות הערעורים.
לגישת המשיב, את חוסר ההתאמה שבין האמור בתקנות האגרות 2007 לבין הוראת תקנה 3 לתקנות הערעורים, יש לפתור באמצעות פניה לסעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, הקובע, כי "אזכור של חיקוק בחיקוק אחר - כוונתו לחיקוק המאוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר". משכך, הרי שיש לקרוא את הוראת תקנה 3 לתקנות הערעורים, כמפנה לתקנות האגרות 2007 ולא לתקנות האגרות 1987.
בהתייחסו להוראת תקנה 4(ג) סיפא לתקנות הערעורים, טען המשיב, כי בחינת ההיסטוריה החקיקתית מעידה, כי לשונה של תקנה 4(ג) נסמכת, במובהק, על הקבוע בתקנות בית המשפט (אגרות), התשל"ו-1976 (להלן: תקנות האגרות 1976), אשר הן אלה שהיו בתוקף בעת התקנת תקנות הערעורים. ואולם, תקנות האגרות 1976 בוטלו, וכך גם תקנות האגרות 1987 אשר באו במקומן, ותחתיהן הותקנו תקנות האגרות 2007, אשר קבעו כללים מהותיים חדשים, בדבר אופן גביית אגרות פתיחת הליך בבית-משפט. ובכלל זה, כאמור, גם כללים בדבר שיעור האגרה הנדרשת בעת פתיחת הליך אחד הכולל מספר סעדים. אשר על כן, לטענת המשיב, יש לקרוא את תקנה 4(ג) לתקנות הערעורים כמפנה לנורמה המשפטית הקבועה בתקנה 2(ב) לתקנות האגרות 2007, ולא לנורמה משפטית "שבוטלה מימים ימימה".
כלומר, לגישת המשיב, הפרשנות הראויה של תקנה 4(ג) לתקנות הערעורים, מביאה לידי מסקנה, כי כל שומת מס, שעליה מבקשים לערער במסגרת ערעור מס הכנסה, מהווה, הלכה למעשה, סעד נפרד המתבקש במסגרת "ערעור אחר או ערר". אשר על כן, בערעור מס הכנסה אחד, המתייחס למספר שומות, יש לשלם אגרה, כאילו מדובר בשומה אחת בלבד. פרשנות זו, כך טען המשיב, מתיישבת עם תכלית חקיקתן של תקנות האגרות 2007, כפי שזו משתקפת מדברי נציגי המערערת בדיונים בנושא, בוועדת הכספים של הכנסת, אשר ביקשו להפחית את סכום האגרות המשולמות על-ידי האזרח בעת פנייתו לערכאות השיפוטיות (ראו, פרוטוקול מס' 52 של ועדת חוקה חוק ומשפט, הכנסת ה-17, 10-9 (17.10.2006)).