השופטת ע' ארבל:
1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר), לפיו נדחו ערעורים שהגישו המערערות על החלטות המשיב באשר לחיובן במס עסקאות בשנים 1999-1997.
רקע עובדתי
2. מערערת 1 (המערערת בע"ש 1168/01) יזמה את הקמתה וקידומה של קרית שדה התעופה - פארק תעסוקה שהיקפו 400,000 מ"ר (להלן: הפרויקט) במקרקעין השייכים למינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) ששטחם הוא 757,424 מ"ר (להלן: המקרקעין). המקרקעין סמוכים לנמל התעופה בן גוריון (בקרבת מושב ברקת) ונמצאים בתחום שיפוטה של המועצה האזורית חבל מודיעין (להלן: המועצה). ראשיתו של הפרויקט בהסכם שנערך בין מערערת 1 למושב ברקת בשנת 1992, בעקבותיו נערכו שינויים בייעוד המקרקעין ובתוכנית הבניה העירונית הרלוונטית. הוראות מפורטות באשר לפרויקט מצויות בתוכנית המתאר המקומית גז/ 566 (להלן: תוכנית המתאר) החלה על האזור, אותה יזמו בשנת 1993 המועצה, מושב ברקת, מערערת 1 והמינהל. כך למשל, נקבע בתוכנית המתאר כי המגרשים הציבוריים בשטח המקרקעין יופקעו וירשמו על שם המועצה. בסעיפים נוספים בתוכנית התחייבה מערערת 1 לבצע עבודות פיתוח שונות באותם מגרשים, וביניהן: עבודות ביוב; סלילת כבישים ציבוריים; הקמת תשתיות; גינון; תברואה; תאורת רחובות; ועוד (להלן: עבודות הפיתוח). לצורך השלמת ההוראות באשר לטיפול במקרקעין כרתה מערערת 1 חוזה פיתוח עם המינהל, בו, בין היתר, חזרה על התחייבותה לבצע את עבודות הפיתוח (להלן: חוזה הפיתוח). לצורך ביצוע עבודות הפיתוח הקימה מערערת 1 את מנהלת האתר, אשר שכרה את שירותיו של קבלן משנה שביצע עבורה את העבודות, כפי שפורטו בתוכנית המתאר ובחוזה הפיתוח. בעבור השירותים שסיפקה מנהלת האתר לרוכשי היחידות בפרויקט ולשוכריהן היא גבתה מהם "דמי ניהול". מערערת 1 ניכתה את מס התשומות ששימש אותה להקמת התשתיות הציבוריות ולביצוע עבודות הפיתוח אשר נכלל בחשבוניות המס שהוציא לה קבלן המשנה.
3. מערערת 2 (המערערת בע"ש 1041/02) עסקה בבניית אזור תעשייה ומרכז מסחרי בתחום שיפוטה של המועצה (פרויקט "פאוור סנטר") בשטח הנמצא בבעלותה (להלן: השטח). עובר להעברת הזכויות בשטח לידי מערערת 2, החזיק בהן קיבוץ בארות יצחק, וזאת מכוח הסכם עם המינהל. במסגרת הבניה ביצעה מערערת 2 פעולות ציבוריות שונות בשטח, ובהן: עבודות עפר; הכנת תשתיות תת קרקעיות; ריצוף; סלילת רחובות וכבישים; גינון; ועבודות ניקוז וביוב. הכל, כפי שנקבע בתוכנית בניה עירונית גז/20/440, שחלה על האזור.
4. למעט חוק עזר שהסמיך את המועצה לגבות היטלים בגין עבודות ביוב, לא נחקקו חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות אגרות, היטלים או דמי השתתפות מן התושבים למימון עבודות הפיתוח הנוספות שבוצעו.
השאלה שבמחלוקת
5. המשיב ראה בעבודות הפיתוח שביצעו המערערות "שירות" עבור המועצה, כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), ועל כן קבע כי נערכו "עסקאות" בין המערערות למועצה, המצמיחות חיוב בתשלום מס ערך מוסף (להלן: מע"מ). המערערות השיגו על החלטת המשיב וטענו כי העשייה היחידה הנכנסת בגדר "שירות", היא עבודות הביוב שבוצעו חלף היטלי הביוב אותם גבתה המועצה. לטענתן, באשר לשאר עבודות הפיתוח לא התבצעה כל עסקה המצמיחה חיוב במע"מ בינן ובין המועצה. זאת, הואיל והן ביצעו את העבודות לתועלת עצמן ולא עבור המועצה, שכלל לא הייתה צד לעניין, ומאחר שלא ניתנה להן כל תמורה על-ידי המועצה בגין העבודות האמורות. המשיב דחה את טענותיהן וחייב אותן בתשלום מע"מ בסכום מס התשומות שנוכה על ידן בגין ביצוע עבודות הפיתוח.
תשלומי המע"מ שצמחו בגין עבודות הביוב שביצעה מערערת 1 שולמו במלואם והמחלוקת בעניינם התאיינה. השאלה שנותרה במחלוקת היא האם עבודות הפיתוח הנוספות, אשר בוצעו על-ידי המערערות, שהן גופים פרטיים, מהוות "שירות", כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ, שסיפקו המערערות למועצה, ואשר על כן חייבות בתשלום מע"מ?
פסק הדין של בית המשפט קמא
6. בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, שדן בערעורים שהגישו המערערות על החלטת המשיב, ראה בעבודות הפיתוח שבוצעו על ידן עבודות תשתית אשר הרשות המקומית מחוייבת - להבדיל מרשאית - לבצען מכוח הדין. נקבע, כי חוקי העזר הם אך אמצעי למימון עבודות הפיתוח, כאשר לרשות המקומית שמורה הזכות לממנן בדרך חלופית. על כן, לא מצא בית המשפט בהחלטתה של רשות מקומית שלא לחוקק חוקי עזר, כשלעצמה, כדי לפטור אותה מהחובה לבצע עבודות אלו. בענייננו, בהתחשב בתוכנית המתאר ובהסכם הפיתוח, ונוכח הודעתו של מר דמתי שהיה ראש המועצה בתקופה הרלוונטית לערעור, קבע בית המשפט כי המערערות הסכימו לבצע את עבודות התשתית במקום המועצה. בית המשפט דחה את טענת המערערות, לפיה עבודות הפיתוח בוצעו על פי שיקול דעתן בלבד, וקבע כי העבודות נעשו בשיתוף פעולה עם המועצה ותחת פיקוחה, מתוך האינטרס המשותף שהיה לצדדים בקידום הפרויקטים. עוד נקבע, כי בתמורה לביצוע העבודות על-ידי המערערות, פטרה אותן המועצה מתשלום היטלים ואגרות. לאור האמור, נקבע כי המערערות סיפקו שירות למועצה, המצמיח חובת תשלום מע"מ והערעורים נדחו.
טענות המערערות
7. המערערות מכירות בכך שיזם המחזיק בזכויות במקרקעין ומבצע עבודות פיתוח ותשתית על פי הסכם עם הרשות המקומית בתמורה לפטור מתשלומי היטלים ואגרות, עשוי לשאת בחובת תשלום מע"מ. אולם, הן טוענות כי עסקה כאמור לא התקיימה בענייננו. ראשית, לטענתן, לא מוטלת על המועצה החובה לבצע את עבודות הפיתוח שביצעו, שכן פקודת העיריות מעניקה לרשות המקומית את הסמכות לבצען, אך לא מחייבת אותן בכך.
שנית, המערערות טוענות כי לא קיים כל הסכם בינן לבין המועצה, לפיו הן מתחייבות לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה. לדברי מערערת 1, היא התחייבה לבצע את העבודות רק כלפי המינהל ומושב ברקת, כאשר אין בהתחייבויות אלו כדי להעיד על הסכמה כלשהי כלפי המועצה. מערערת 1 מוסיפה וטוענת כי ביצעה את העבודות לטובתה האישית, נוכח התחייבויותיה כלפי רוכשי היחידות בפרויקט ושוכריהן לבצע עבודות פיתוח בסטנדרד גבוה. לטענתה, הוכחה לכך ניתן למצוא בעובדה שהשוכרים והדיירים שילמו למנהלת הפרויקט דמי ניהול, ובעובדה שהעבודות בוצעו על פי שיקול דעתה ללא כל פיקוח מצד המועצה.
שלישית, לדברי המערערות, הן לא קיבלו כל תמורה מהמועצה בגין העבודות שביצעו. לשיטתן, לא ניתן לראות באי גביית ההיטלים או האגרות תמורה לביצוע עבודות הפיתוח על ידן, הואיל והמועצה לא חוקקה חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות כספים אלו. באין חוק עזר שיסמיך את הרשות המקומית לכך, אין היא רשאית לגבות כספים מהציבור. בנוסף, המערערות טוענות כי אם כוונת בית המשפט קמא הייתה כי התמורה באה בדמות הבטחת המועצה שלא לחוקק חוקי עזר שמכוחם יהיה ניתן להטיל היטלים או אגרות על המערערות, הרי שמדובר בהשערה ספקולטיבית גרידא. המערערות מוסיפות וטוענות כי יש לראות בשטחי המועצה אזור בו ממלא משרד הבינוי והשיכון את תפקידה של המועצה המקומית. זאת, הואיל והמועצה לא עסקה בעבודות פיתוח ציבוריות לאורך כל שנות קיומה, ובהתאם לא חוקקה חוקי עזר למימון עבודות אלו. לפיכך, הן מבקשות לפטור אותן מתשלום מע"מ, כפי שנקבע בהסדר משותף בין אגף המכס ומע"מ ובין התאחדות הקבלנים (הוראת פרשנות אמ/1 של שלטונות מע"מ, מיום 2 באוגוסט 1995).
8. לחילופין, המערערות טוענות כי אם יימצא שהעסקאות מצמיחות חיוב במע"מ, אזי יש לראות ב"תמורה הרעיונית" שהוענקה להן מטעם המועצה ככוללת את תשלומי המע"מ, כך שיש לברור את רכיב המע"מ מתוך התמורה ולא להוסיפו עליה.
טענות המשיב
9. המשיב טוען כי המועצה מחוייבת בביצוע עבודות הפיתוח שבוצעו על-ידי המערערות, וכי אין בעובדה שהמועצה לא חוקקה חוקי עזר בעניין זה כדי לפטור אותה מחובתה. מכל מקום, לשיטתו, משהסכימו המערערות לבצע את עבודות הפיתוח עבור המועצה, הרי שמדובר ב"שירות" אף אם עסקינן בעבודות אשר אין זו האחרונה מחוייבת בביצוען. המשיב מוסיף וטוען כי בתמורה לעבודות שביצעו המערערות עבור המועצה, לא הטילה עליהן המועצה היטלים כלשהם למימון הקמת התשתיות האמורות. לדבריו, המועצה לא נזקקה לחוקק חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות היטלים כאמור, נוכח הסכמתן של המערערות לבצע את עבודות הפיתוח בעצמן. המשיב מתריע כי אם לא יחוייבו המערערות בתשלום מע"מ, תיווצר תוצאה בלתי שוויונית בין יזמים המבצעים עבודות פיתוח ברשויות מקומיות שחוקקו חוקי עזר לגביית אגרות או היטלים לבין אלו המבצעים עבודות דומות ברשויות בהן לא קיימים חוקי עזר מעין דא.
דיון