ערעור על שומה בצו שהוציא המשיב למערער לשנות המס 2009-2007.
הרקע לערעור ונימוקי השומה
1. המערער הינו בעלים של עסק לממכר פירות וירקות בשוק "מחנה יהודה" בירושלים (להלן: "העסק"). ממצאי מחלקת חקירות במס הכנסה העלו כי המערער קונה ומוכר סחורה מבלי שהוא מדווח על כך באופן מלא. המערער הודה בחקירתו בפני פקיד שומה באי ניהול פנקסי חשבונות כדין והוא לא המציא ספרים. ממצאי מחלקת החקירות גם העלו כי קיימים סכומי קניות שלא נכללו בדוחות שהגיש המערער. לפי הדוחות שהוגשו עלה כי אחוז הקניות של עסקו של המערער מהווה כ-55% מהפדיון בממוצע והרווח הגולמי של העסק היה 44% בשנת המס 2007, 48% בשנת המס 2008 ו-10% בשנת המס 2009. במסגרת השומה ובהעדר ספרים ערך המשיב שומה על יסוד הקניות שלא דווחו ועל סמך התדריך הכלכלי לענף הפירות והירקות (להלן: "התדריך הכלכלי"). בשומה קבע המשיב כי הקניות שלא דווחו על ידי המערער יהוו 65% מהפדיון והרווח הגולמי יעמוד על 35% מהפדיון המחושב. בהתאם לכך נקבעה הכנסה נוספת לעסק מעבר לזו שדווח עליה. התוספת לשנת המס 2007 עמדה על סך של 118,462 ש"ח; לשנת המס 2008 - 136,951 ש"ח ולשנת המס 2009 - 202,780 ש"ח.
טענות המערער
2. בערעורו טען המערער כי מעולם לא העלים שקל אחד של הכנסותיו מרשויות המס, והוא שילם את כל המס המגיע ממנו. הוא אף פנה אל אחד מרואי החשבון המוכרים בירושלים על מנת שייצגו מול רשויות מס הכנסה והיה מעביר אליו את כל המסמכים הנדרשים. לבקשת רואה החשבון היה חותם על מסמכים שלא הבין את תוכנם תוך שהוא סומך על הבטחת רואה החשבון כי ענייניו מטופלים כראוי. ככל שחלק מהכנסותיו לא דווחו, היה זה בעטיו של רואה החשבון, שבדיעבד התברר לו כי הוא פעל ברשלנות וחוסר מקצועיות. בכל מקרה, ההכנסות שרואה החשבון לא דיווח עליהם אינם יכולים להגיע לסכומים שנקבעו בצו השומה. המערער הוסיף כי ככל שישנם חשבונות שלא הומצאו לרשות המיסים על ידי רואה החשבון, חשבונות אלו אינם מתייחסים רק לחנות שלו אלא גם לחנות סמוכה שהייתה שייכת לאחיו והוא רכש סחורה עבורו. המשיב גם לא הביא בחשבון את הפחת הגדול כתוצאה מבלאי בהיקף ניכר בסחורה המצריכה לא פעם מכירה במחירים זולים בשעות הערב, ואף לא התחרות הגדולה הקיימת בין בעלי הדוכנים השונים בשוק המביאה להורדת המחיר ומתח רווחים נמוך. גם לא כל הוצאות העסק נכללו בדוחות שהגיש. כך, למשל, לא נכללו בהן דמי שכירות, חשמל, מים, ארנונה, תשלום עבור הובלות ושכ"ט רואה החשבון. קביעת אחוז הרווח הגולמי על 35% אינו תואם את המציאות לפיה לאורך השנים אחוז הרווח הגולמי של העסק לא עלה על 18%. כך, בשנת 2009, עמד הרווח הגולמי על שיעור של 5.8% והרווח הנקי על שיעור של 10.3%. גם בתדריך הכלכלי עליו נסמך המשיב, אחוז הרווח הגולמי לעסקים דוגמת העסק שלו נקבע ל-28%-20% ולא על 35% כפי שקבע המשיב בצו השומה.
המסכת הראייתית
3. את טענותיו סמך המערער על תצהירו שלו, בו חזר על הטענות שהעלה בערעור. מנגד המשיב תמך את טענותיו בתצהיריהם של הגב' לימור אוחנה המשמשת כמפקחת ראשית אצל פקיד שומה ירושלים 2 ושל מר אברהם כהן, כלכלן בחטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים. שלושת המצהירים נחקרו על תצהיריהם בבית המשפט.
4. הגב' אוחנה שבה בתצהירה על האמור בנימוקי השומה והוסיפה כי ממצאי חקירת המשיב העלו כי המערער הגיש דוחות כוזבים והשמיט קניות בסך של כמיליון ש"ח ולא ניהל ספרים כפי שהוא מחויב לפי הדין. טענות המערער כי מייצגו התרשל בשמירת המסמכים לא גובתה בראייה כלשהי. באשר להעמדת הרווח הגולמי על 35%, הבהירה הגב' אוחנה כי מדובר בממוצע בין אחוז הרווח הגולמי שנקבע בתדריך הכלכלי לחנות שכונתית עממית (33%-30%) לבין אחוז הרווח הגולמי שנקבע ל"חנות ברחוב ראשי" (39%-37%), הגם שלאמתו של דבר יש לסווג את העסק הממוקם כאמור, בשוק מחנה יהודה כ"חנות ברחוב ראשי" בהתאם לאופי והיקף תנועת הלקוחות בו. טענת המערער לאחוז רווח גולמי בשיעור של 10% אינה יכולה לעמוד, שכן מדובר באחוז רווח הנמוך אף יותר מזה הקבוע בתדריך הכלכלי לעסקים המוכרים פירות וירקות בחנויות מכולת ומינימרקטים (28%-20%). לא זו בלבד שאין מקום להתייחס אך לאחוז הרווח הגולמי בשנת 2009 שעמד לפי דיווחי המערער על 10%, אלא שהפער הגדול בין אחוז הרווח בשנת 2009 לבין אחוז הרווח לפי דיווחי המערער בשנים שקדמו לשנה זו (44% בשנת 2007 ו-48% בשנת 2008) מקים כשלעצמו חשד לאי תקינות הדיווחים.
5. הכלכלן מטעם המשיב, מר כהן ציין בתצהירו כי התדריך הכלכלי אינו עוסק בחנויות לממכר פירות וירקות בשוק והיה צריך להתייחס לעסקו של המערער כחנות ברחוב ראשי בהתאם לאופי והיקף תנועת הלקוחות הנמצא בה. ניתן אף לסווג את עסקו של המערער כחנות בשכונה יוקרתית שאחוז הרווח בה עומד לפי התדריך הכלכלי על 44%-38%, אך פקיד השומה בא לקראת המערער וייחס לו רווח גולמי בשיעור 35% בלבד. טענת המערער לאחוז רווח גולמי נמוך היא טענה בעלמא ויש לדחותה. מר כהן הוסיף כי אין גם לשעות לטענת המערער כי אחוזי הרווח הגולמי של חנויות בשוק נמוכים יותר ממקומות אחרים בשל התחרות הקשה בין בעלי דוכנים אחרים, שכן מאידך ברי כי מדובר בהיקף פעילות שונה, שעה שלחנויות בשוק מלאי גדול יותר, תנועת לקוחות גדולה יותר, ובנסיבות אלו נכון יותר להשוות חנויות אלו לחנויות בקניונים.
דיון והכרעה
6. למעשה, המערער לא הביא ולו ראשית ראיה לאף אחת מטענותיו. לא לטענתו כי חלק מקניותיו היו עבור אחיו שניהל עסק אחר בסמוך - על אף שהמשיב הביא חלוקה זו כפי שנערכה במסגרת החקירה הפלילית בחשבון; לא לטענותיו בדבר פחת גבוה ומואץ; לא בדבר הוצאות נוספות שלא דווחו על ידו במסגרת הדוחות שהגיש; ולא לטענותיו בדבר התרשלות מייצגו. חלק מטענותיו במסגרת הערעור כלל לא הועלו על ידו במסגרת הדיונים בפני המשיב ואף לא במסגרת ההשגה. כאמור, אין מחלוקת כי המערער לא ניהל ספרים, והוא הודה בחקירתו ברשויות באי ניהול פנקסי חשבונות כפי שהוא נדרש לעשות לפי הדין. בנסיבות אלו, עליו לעמוד בנטל הרובץ על כתפיו להוכיח שנפל פגם בשומת המשיב. על מנת לעמוד בנטל זה אין המערער יוצא ידי חובה בהעלאת טענה שהיה מקום לקבוע שומה אחרת ועליו להביא ראיות אובייקטיביות המבססות את טענתו ששומת המשיב הינה שרירותית או מופרכת מעיקרה (ע"א 62/58 פקיד השומה ת"א 1 (מזרח) נ' כץ, פ"ד יג 166 (1959); ע"א 42/84 גרינברג נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד מא(3) 57, 60 (1987)). פשיטא גם, כי אין הוא יכול לצפות כי בית המשפט יסתמך על הצהרותיו בלבד ללא כל תימוכין ראייתיים. נטל כבד זה הוא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו שלו, אשר מנע באי ניהול ספרים קבילים מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה (ע"א 5200/06 אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (פורסם בנבו, 16.11.09)).
7. גם טענת המערער לאחוז רווח גולמי נמוך, לא זכתה לתימוכין כלשהן, ויש צדק בטענת המשיב כי אין מקום לטעון בדבר אחוז רווח נמוך כל כך - אף מזה הקבוע לקטגוריה של חנויות מכולת ומינימרקטים, בהם אחוז הרווח הנמוך ביותר - ללא ראיה, תחשיב או חוות דעת מקצועית. בצדק גם העיר מר כהן כי תדריך כלכלי משנת 2001 המתייחס במפורש לקטגוריה של "חנויות ודוכנים של פירות וירקות בשווקים" - אף שאינו רלוונטי לערעור זה המתייחס לשנים אחרות - מלמד כי יש בסיס מוצק לסברת המשיב כי אחוז הרווח בעסק דוגמת זה של המערער המצוי בשוק גבוה בהרבה מאחוז הרווח בחנויות מכולות ומינימרקטים המוכרים מוצרים שונים מלבד פירות וירקות. מהתדריך של שנת 2001 אף עולה כי אחוז הרווח הגולמי של חנויות ודוכנים לממכר פירות וירקות בשווקים עומד על שיעור של 55%-35% מהפדיון בעסקים בהם מקור הקנייה איננו מאורגן (היינו, אינן נרכש בשוק סיטונאי) ובשיעור של 40%-26% מהפדיון בעסקים בהם מקור הקנייה מאורגן. שיעורים אלו רחוקים מאוד מאחוז הרווח שצוין באותו תדריך הקיים ממכירת פירות וירקות בחנויות מכולת ומינימרקטים העומד על 28%-20% רווח גולמי. גם אם חל שינוי בשיעורי הרווח הגולמי במהלך השנים 2001 עד 2008, הדעת נותנת כי היחס בין הקטגוריות השונות של חנויות לממכר פירות וירקות נשמר במידה זו או אחרת (וראו: ע"מ (י-ם) 42363-09-12 סיאם נ' פקיד שומה ירושלים (פורסם בנבו, 5.05.14)). גם אין מקום להתייחס אך לאחוז הרווח שעמד לפי דיווחי המערער בשנת 2009 על שיעור של 10% ולהתעלם לחלוטין מאחוזי הרווח של 44% ו-48% שדווחו על ידו לשנות המס 2007 ו-2008. יש גם רגליים לסברת המשיב כי פער זה, בהעדר הסבר כלשהו, מחזק את החשד בדבר אי דיווח אמת.
8. ההלכה היא, כי מקום בו נפסלו ספרי הנישום וקל-וחומר במקרה זה בו המערער כלל לא ניהל ספרים כדין, רשאי המשיב לקבוע שומה על פי מיטב שפיטתו, וככל שהנישום מבקש להצביע על פגמים בשומה זו, עליו חובת הראייה כי מיטב שפיטתו של פקיד השומה, לקה בחסר (ד"נ 14/65 חברת משה פיינר בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, פ"ד כ(1) 533, 537 (1966)). בית המשפט לא יתערב בשומה שנוצרה בין היתר על יסוד חוסר בנתונים שגרם הנישום שפעל שלא כדין גם במקום בו אין בידי פקיד השומה כדי לבסס את שומתו על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן, כל עוד אין מדובר בשומה שרירותית (ע"א 352/86 פקיד השומה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554 (1990); ע"א 8082/09 שקלים נ' פקיד שומה ירושלים 3 (פורסם בנבו, 27.11.11)) אכן, מר כהן הודה כי אין תדריך כלכלי המתאים בדיוק לעסק של המערער, ואולם אין כל פגם בכך שהשומה תהיה מבוססת על מומחיותו וניסיונו של פקיד השומה (ע"א 8375/06 ד"ר צ'צ'קס נ' מנהל מע"מ פתח תקוה (פורסם בנבו, 25.03.09); ע"א 42/84 בעניין גרינברג).
9. במקרה זה, לא זו בלבד שקביעת אחוז הרווח על ידי המשיב אינה שרירותית אלא שהיא קרובה לממוצע של אחוז הרווח הגולמי לפי דיווחי המערער עצמו לשנות המס 2009-2007 העומד על 34% (44+48+10:3), והיא גם תואמת את אחוז הרווח הממוצע בין "חנות ברחוב ראשי" וחנות שנתית עממית. מנגד, כאמור, המערער לא הביא בסיס כלשהו להעמדת אחוז הרווח הגולמי בשיעור אחר ולא הציג תשתית נתונים עובדתית חלופית אשר באמצעותה הייתה לפקיד השומה אפשרות לערוך שומה מדויקת יותר מזו שנערכה.
הערעור נדחה, אפוא, והמערער ישא בהוצאות המשיב בסך של 25,000 ש"ח.
ניתן היום, ח' אייר תשע"ד, 08 מאי 2014, בהעדר הצדדים.