נסים משה בנימין נ' פקיד שומה גוש דן

פסק דין

לפניי ערעור על שומה שקבע המשיב בצו למערער לשנת המס 2002, העוסק בשאלה מהו מהות הממכר שהעביר המערער לידי חברה שבבעלותו – אם מוניטין או זכותו בשותפות עורכי דין.

רקע עובדתי

1. המערער הינו אדם רב-פעלים, אשר שירת שנים רבות כנבחר ציבור. בשנת 1959 נבחר המערער לכהן כחבר בכנסת ישראל. המערער כיהן כחבר כנסת בכנסת הרביעית ומהכנסת השביעית עד לכנסת השלוש-עשרה (עד ליוני 1996). לאורך השנים, כיהן המערער גם בשלל תפקידים רמי דרג נוספים, ביניהם כשר המשפטים, שר האוצר, שר התעשייה והמסחר, סגן ראש הממשלה, חבר בקבינט הביטחוני ויושב ראש במספר ועדות שרים בתחומים שונים.

2. בשנת 1964 הוסמך המערער כעורך דין, ושימש כעורך דין, תחילה כשכיר ולאחר מכן כעצמאי, עד לשנת 1978, בה מונה לתפקיד שר בלי תיק. בשנת 1996, עם תום כהונת הכנסת השלוש-עשרה ופרישתו של המערער מחיים פוליטיים, שב לעסוק בעריכת דין. בספטמבר 1999 הקים המערער משרד עורכי דין בשותפות עם ה"ה מוטי רינקוב ואבי סנדרוביץ, בחלקים שווים, בשם "משה ניסים, רינקוב, סנדרוביץ משרד עורכי דין" (להלן: "השותפות"). השותפות הוקמה ללא הסכם שותפות בכתב בין השותפים.

3. ביום 29.5.2002 הקים המערער את חברת "משה ניסים חברת עורכי דין" ח.פ. 513241117 (להלן: "החברה"), אשר בבעלותו המלאה. כשלושה שבועות לאחר הקמת החברה, ביום 20.6.2002 נחתם הסכם לפיו מכר המערער לחברה "את המוניטין שרכש בכל שנות עבודתו ובמסגרת מגוון תחומי פעילותו", בתמורה לסך של 3,000,000 ₪ (להלן: "ההסכם", מש/1).

4. בעקבות ההסכם דיווח המערער על רווח הון בסך 3,000,000 ₪ בגין מוניטין שלא שולם בעד רכישתו. בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") כנוסחו לפני תיקון מספר 132 לפקודה, דיווח המערער על סכום אינפלציוני פטור ממס בגין מכירת המוניטין בסך 2,989,547 ₪. המערער דיווח כי נכס המוניטין החל לצמוח בשנת 1964, עת הוסמך כעורך דין. החברה רשמה בספריה את המוניטין הנרכש כרכוש אחר, כנגד יתרת זכות למערער.

גדר המחלוקת

5. המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים סבה סביב טיבו של הנכס שמכר המערער לחברה. בעוד המערער טוען כי מכר נכס מוניטין לחברה, טוען מנגד המשיב כי עסקינן במכירת זכותו של המערער בשותפות לידי החברה. מכירת הזכות בשותפות חייבת במס רווח הון ריאלי בסך 3,000,000 ₪, ולא תזכה את המערער בחישוב סכום אינפלציוני פטור לפי הוראות סעיף 88 לפקודה. לחילופין, סבור המשיב כי ככל שיקָבע שהמערער אכן מכר מוניטין, הרי שהמוניטין הלה צמח רק החל מיום 1.9.1999, מועד הקמת השותפות. לחילופי חילופין, טוען המשיב כי מכירת המוניטין שבבעלות המערער לחברה בבעלותו המלאה מהווה בנסיבות העניין עסקה מלאכותית, כמשמעות המונח בסעיף 86 לפקודה.

דיון והכרעה

6. בתי המשפט דנו ארוכות ורבות בשאלת מכירת נכס המוניטין. המוניטין הינו ה"סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק", וכן "המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק" (ע"א 7493/98, שלמה שרון נ' פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה, מיסים יח/1 ה-57 (פברואר 2004), להלן: פרשת שרון). עם זאת, בית המשפט הבחין בפרשת שרון בין מכלול היתרונות שנצברו לעסק, אשר הם מקורות המוניטין, לבין התוצרים הנובעים מאותם יתרונות, הם פירות המוניטין. בפרט בעיסוקים מסוימים המכונים 'מקצועות חופשיים', מקורות המוניטין אחוזים בעסק או בעוסק עצמו, טבועים בו ואינם ניתנים להפרדה ממנו באשר הוא. המקורות הם המוניטין האישי, אשר הוא כאחד מתכונותיו האישיות של האדם ולפיכך אינו ניתן לעולם להעברה. פירות המוניטין, לעומת זאת, הם המוניטין העסקי, כלומר תוצר התכונות האישיות, אשר ניתן להפרדה מהתכונות עצמן. בענייננו, אין מחלוקת בין הצדדים בנוגע לפועלו הנרחב והמרשים של המערער ולשם הטוב שנוצר לו מכך. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלה האם שם טוב זה הוא ממקורות נכס המוניטין, כלומר אחת מתכונותיו האישיות של המערער הטבועה בו לנצח, או שמא מדובר בפירות נכס המוניטין, כלומר נכס נפרד אשר ניתן להעבירו ולסחור בו גם במנותק מזהותו של המערער.

7. בכדי להוכיח כי המוניטין הנטען במקרה דנא הינו מוניטין עסקי ולא אישי, על המערער להוכיח כי העביר מרשותו לרשות החברה נכס המעניק לחברה יתרון עסקי מסוים. בפרשת שרון עמד בית המשפט על כך שרשימת לקוחות מהווה נכס מעין זה, שכן היא מאפשרת לרוכש ליצור קשר עם לקוחות המוכר ולהציגו כיורשו. כך גם קביעת תנית אי-תחרות, לצד מכר רשימת הלקוחות, עשויה לבטא מוניטין שנמכר, מאחר שהדבר יוצר לרוכש מעין "בלעדיות" על לקוחות המוכר. כל מקרה ייקבע לגופו ולפי נסיבותיו, אך המשותף לכל המקרים בהם יש להכיר במכר מוניטין הוא שתתקיים העברה של נכס בעל ערך כלכלי לידי הרוכש. בפסקי דין עמ"ה 1228/05, אליהו רג'ואן נ' פקיד שומה תל אביב יפו 1, מיסים כד/2 ה-170 (אפריל 2010) ועמ"ה 1046/05, לנדאו יובל סוכנות לביטוח חיים (1994) ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4, מיסים כד/3 ה-178 (יוני 2010) קבע בית משפט זה כי לא נמכר מוניטין מאחר שלא הוכח שהועברו הסיכונים והסיכויים הכלכליים הכרוכים בנכס המוניטין. בכך ניתן ביטוי להלכה כי המוניטין הינו נכס מוגדר ותחום, אשר על הנישום להוכיח כי הועברה הבעלות לגביו.

8. במקרה דנא, יכולת משיכת הלקוחות, הסבירות כי הלקוחות (הקיימים והפוטנציאליים) יביאו עסקיהם אל פתחה של השותפות, גלומה באופיו, מהותו ותכונותיו האישיות של המערער. כך העידו לקוחות השותפות. מר אלי קולס, העד מטעם המערער, העיד כי:

"חיפשנו עו"ד בעל שם שייצג אותנו כלקוח. מדובר בתיק כבד, לא פשוט. הועלו מספר הצעות של עו"ד לבסוף החלטנו פה אחד לבקש לשכור את שירותי עו"ד משה ניסים. הגענו למשרדו בגלל משה ניסים, חיפשנו אדם שייצג נאמנה את אינטרס של הבנק, והוא עשה כך. לדעתנו הוא האיש הכי מתאים לנושא." (דיון מיום 3.2.2011, עמ' 16)

כך גם אמנון בר טל, עד מטעם המערער, העיד כי תכונותיו האישיות של המערער הם שהובילו אותו לפנות אל השותפות, וכי פנה לקבלת שירותים ממשה ניסים, האדם:

"עבדתי עם משה ניסים, וקיבלתי שרותים גם מעובדים אחרים, לשאלה אם היתה לי חשיבות אם משה ניסים מכר את החברה והיא ממשיכה בפעילות יחד איתו, משיב שהדגשתי שהייתי צריך את משה ניסים, אם הוא הלך עם המוניטין שלו למקום אחר, אלך יחד איתו." (דיון מיום 3.2.2011, עמ' 18, ההדגשה שלי, מ.א.)

על כך גם הוסיף כי:

"אם בצד רחוב יש את משרדו של עו"ד משה ניסים, ובצד השני של הרחוב יש משרד עו"ד ויש חברה, משה ניסים בע"מ, וידוע לי שמשה ניסים מכר את המוניטין שלו לחברה, שמחזיקה את המוניטין, וכשאני צריך שירותי עו"ד, אלך למשה ניסים עם הידע שלו. אין לו תחליף." (דיון מיום 3.2.2011, עמ' 18)

בדומה, גם דוד אוזמו, עד מטעם המערער, העיד כי:

"הגענו למשרדו של משה ניסים הוחלט ע"י הנהלת חב' נכסים ובנין ובשיתוף מלא איתנו, זה היה בשנת 2001, אחד השיקולים החשובים היה דמותו ומוניטין של האיש, מעמדו במשק, קיבלנו את השרותים מעורכי הדין במשרדו, מוטי והמסייעים להם. היה מקרה לגבי הפסד במכרז בסוף 2002, דרשתי שמשה ניסים יופיע בביהמ"ש בירושלים בעתירה מינהלית, זה היה מאוד חשוב, עתירה כנגד האפוטרופוס הכללי שלא לבחור בחברתי לשעבר. הערך המוסף שראיתי במשה הסטנדרט המקצועי הגבוה, המוניטין, פתיחת דלתות. משקלו של האיש רב מאוד." (דיון מיום 3.2.2011, עמ' 21, ההדגשות שלי, מ.א.)