נדל"ן בע"מ נ' המפקח על רישום מקרקעין באר שבע

פסק דין

י. בנאי – שופט (בדימוס):

1. ביום 17.3.1982 נערך ונחתם חוזה חכירה בין מינהל מקרקעי ישראל (להלן :"המינהל") לבין חברת סולל בונה בע"מ (להלן: "סולל בונה"). בהתאם להסכם זה, החכיר המינהל לסולל בונה מגרשים בבאר-שבע הידועים כגוש 38046, חלקה 1, מגרשים 1, 2, 5 ו- 7 (להלן: "הנכס").

בסעיף 3 של הסכם זה צוין, כי תקופת החכירה המוענקת ע"י המינהל לסולל בונה, הינה לתקופה מוחלטת של 49 שנה, החל מיום 1.4.1960 וכלה ביום 31.3.2009.

בסעיף 9 לחוזה זה צוין: "לא לפני שנה אחת לפני גמר תקופת החכירה יהיה החוכר רשאי לבקש מהמחכיר במכתב רשום חידוש החכירה לתקופה נוספת של ארבעים ותשע (49 שנים (שתקרא להלן "תקופת החכירה המחודש") לפי תנאי חוזה החכירה שיהיו נהוגים אז לגבי חכירת מקרקעין ע"י המחכיר בסביבת המגרש ולמטרה של החכירה הזאת".

2. ביום 28.12.1993, כלומר 33 שנה לאחר ההסכם מיום 17.3.1982 נערך ונחתם הסכם בין סולל בונה לבין שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ (להלן: "העוררת"), שעל פיו העבירה סולל בונה את זכויות החכירה, בהתאם להסכם מיום 17.3.1982, לעוררת.

במבוא להסכם זה צוין, כי הואיל ולסולל בונה זכויות בנכס, והואיל "והמוכרת מתחייבת בתוך תקופה של שנה מיום חתימת הסכם זה, להוון לפי שיעור של 91% את חוזה החכירה... והואיל והתמורה שתפורט להלן בהסכם זה, בגין רכישת הנכס, נקבעה כאילו כל הנכס מהוון ב-91%...".

בסעיף 15 להסכם צוין, כי "מס רכישה בגין רכישת הנכס, יחול וישולם ע"י הקונה" (היא העוררת). אכן, אין מחלוקת על כך, כי העוררת שילמה למשיב מס רכישה, על רכישת הזכויות בנכס, בהתאם להסכם מיום 28.12.1993. קבלה על תשלום זה צורפה לכתב הערעור, כנספח ה'. הקבלה הינה על תשלום סך של 825,000 ₪, ביום 14.2.1994.

3. ביום 2.10.1994 נערך ונחתם חוזה חכירה מהוון בין המינהל לבין סולל בונה. חוזה חכירה מהוון זה הינו לתקופה של 1.4.1960 ועד 31.3.2009, היא התקופה שנקבעה בהסכם מיום 17.3.82 שבין סולל בונה והמינהל, כלומר ללא תקופה נוספת של 49 שנה, היא תקופת האופציה.

יש להניח כי חוזה זה נערך ונחתם בין סולל בונה לבין המינהל, לאור התחייבות סולל בונה כלפי העוררת, בהתאם לחובתו של סולל בונה להוון, בתוך תקופה של שנה, לפי שיעור של 91% את חוזה החכירה.

4. ביום 17.6.1998 נערך ונחתם "כתב העברת זכות חכירה שאינה רשומה בלשכת רישום המקרקעין/מהוון" (להלן: "כתב העברת זכות החכירה") בין סולל בונה לבין העוררת, לגבי הנכס. בהתאם למסמך זה העבירה סולל בונה לעוררת את כל זכויותיה בהתאם להסכם מיום 28.12.1993 וזאת לתקופה המתחילה ביום 1.4.1960 והמסתיימת ביום 1.4.2009. עוד מצוין בכתב העברת זכות החכירה כי "מקבלי ההעברה מצהירים כי קראו את חוזה החכירה ומקבלים על עצמם את כל הזכויות והחובות הכלולות בו כאילו נחתם חוזה החכירה על ידם מלכתחילה".

גם בכתב העברת הזכויות, כמצוין לעיל, צוין במפורש כי מדובר בהעברת זכויות לתקופה הראשונה של החכירה, ללא תקופת האופציה ל- 49 שנים נוספות.

5. סמוך לתום תקופת החכירה, המסתיימת, בשנת 2009 כאמור, בהתאם להסכם מיום 28.12.1993, מימשה העוררת את זכותה, כמצוין בסעיף 9 להסכם שבין המינהל לסולל בונה מיום 17.3.1982, כלומר מימשה את האופציה שהיא זכאית לה, בחכירת הנכס לתקופה נוספת של 49 שנה.

המשיב חייב את העוררת בתשלום מס רכישה, נוסף על מס הרכישה ששולם בשנת 1994, כמצוין לעיל, בגין רכישת זכויות החכירה לתקופה נוספת של 49 שנה. העוררת הגישה השגה על החלטה זו של המשיב בה טענה שהאופציה להארכת תוקפו של הסכם החכירה, היתה קיימת ממילא בהסכם החכירה שנכרת ונחתם ביום 28.12.1993 בין סולל בונה לעוררת. עוד הוסיפה וציינה העוררת, כי מימוש האופציה לחכירת הנכס לתקופה נוספת של 49 שנה, איננה מהווה זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה (תשכ"ג-1963)), (להלן:"החוק"). טענה נוספת של העוררת, בהשגה, היא כי חיוב במס רכישה עקב מימוש האופציה, יש בו כדי להוות "כפל מס".

6. ביום 11.1.2011 ניתנה החלטת המשיב בהשגה ובה צוין: "הריני להודיעך כי החלטתי לדחות את טענותיך מהנימוקים הבאים: עמדת האגף היא שחוכר שקיבל זכות חכירה מהמינהל ל 49 שנים ואופציה לחכירה ל – 49 שנים נוספות עם תום תקופת החכירה המקורית ושילם מס רכישה רק בגין תקופת החכירה בפועל, נאלץ לשלם מס נוסף בעת מימוש האופציה ואין בכך משום כפל מס משום שמעולם לא שילם מס בגין התקופה המוארכת. מקרה זה שונה ממקרה בו חוכר חוייב במס כבר בעת חתימת חוזה החכירה המקורי על שווי כולל של דמי חכירה, הינו שווי של 98 שנים ולא של 49 השנים הראשונות בלבד, כאשר המשמעות היא תשלום מס רכישה על שווי מהוון של 98% במקום על שווי מהוון של 91%. במקרה שכזה, לא היה מחוייב החוכר במס נוסף בעת מימוש האופציה, משום שכבר שילם את המס על מלוא תקופת החכירה (כולל שנות האופציה). כך שבהטלת מס נוסף היה משום כפל מס.

לאור הנתונים הנ"ל ומאחר ולא הוכח על ידכם כי שולם מס רכישה על שווי מהוון של 98%, נדחית השגתכם".

7. על החלטה זו של המשיב – ערעורה של העוררת בפנינו.

בסעיף 1.2 של כתב הערעור מציינת העוררת: "זכויות החכירה במקרקעין (לרבות האופציה להארכת זכויות החכירה) הועברו לעוררת מאת סולל בונה ביום 28.12.1993". בסעיף 1.7 לכתב הערעור צוין: "העוררת מימשה את זכותה להארכת תקופת החכירה (מימוש האופציה) מן המינהל. חשוב לציין כי במסגרת מימוש האופציה להארכת הסכם החכירה, לא שונו תנאי החכירה המקוריים ולא נוספו זכויות חדשות".

8. ביום 22.5.2011 התקיים, בפניי, דיון מקדמי במעמד ב"כ הצדדים. בדיון זה טען ב"כ העוררת כי סולל בונה שילמה מס רכישה גם עבור תקופת האופציה, כלומר ל- 98 שנים. עוד טען ב"כ העוררת, בישיבה זו, כי בשנת 1993 סולל בונה מכרה את כל זכויותיה בנכס לעוררת וכי על עסקה זו העוררת שילמה מס רכישה.

בישיבה הנ"ל טען ב"כ המשיב כי אין מסמך המעיד על כך כי סולל בונה שילמה מס רכישה עבור זכויות החכירה שרכשה מהמינהל, כולל תקופת האופציה.