השופט ע' פוגלמן:
העותרת חבה בתשלום מע"מ בגין התקצוב המועבר אליה ממשרד החינוך. האם על משרד החינוך לשפותה בגין חיוב זה? זו השאלה הדרושה להכרעתנו בגדרי עתירה זו.
עיקרי העובדות הצריכות לעניין
1. חברת "מפעלי אנקורי (1971) בע"מ" (להלן: העותרת) מפעילה רשת של בתי-ספר על-יסודיים מוכרים שאינם רשמיים, כהגדרתם בחוק לימוד חובה, התש"ט-1949 (להלן: חוק לימוד חובה). רשת החינוך של העותרת מונה כיום שמונה בתי ספר, שבהם לומדים כ-1200 תלמידים. מכוחו של סעיף 2 לצו לימוד חובה (חינוך חינם שלא במוסד רשמי), התשל"ח-1978 (להלן: צו לימוד חובה), מקבלת העותרת תקצוב ממשרד החינוך (להלן גם: המשיב) עבור כל תלמיד הלומד בחטיבה העליונה ברשת החינוך שלה. על האופן שבו נקבע שיעור התקצוב נעמוד בפירוט בהמשך. בשלב זה נציין, כי בניגוד למרבית מוסדות החינוך המוכרים שאינם רשמיים - המאוגדים כמוסדות ללא כוונת רווח (להלן: מלכ"רים) - מאוגדת העותרת כחברה למטרות רווח. משכך, ומכוחו של חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף), היא חבה בתשלום מע"מ, שעה שמוסדות אחרים, המאוגדים כמלכ"רים, חבים בדרך כלל במס שכר בלבד, ששיעורו נמוך משיעור המס שבו חבים גופים הפועלים למטרות רווח.
2. אין חולק, כי החל משנת 1981 ועד ליום 1.9.2001 - תקופה של כעשרים שנה - העביר המשיב לעותרת תקצוב בגין תשלומי המע"מ החלים עליה. ביום 1.9.2001 פסק המשיב - ללא התראה מוקדמת - מלהעביר לעותרת את התקצוב האמור. בעקבות פניות מטעם העותרת למשיב בעניין זה, התקבל במשרדה מכתבו של חשב משרד החינוך, מר מוטי מרוז (להלן: החשב), מיום 23.4.2002, שבו הובהר כי הפסקת תשלומי המע"מ נבעה מתקלה טכנית. עוד נמסר לעותרת, כי מבדיקה שנערכה על-ידי חשבות משרד החינוך עלה, כי התקצוב שהועבר לה בגין חיובה במע"מ היה גבוה מהנדרש, ולפיכך יוקטן הסכום לקראת שנת הלימודים התשס"ב. בצד האמור, הודיע החשב לעותרת ביום 23.4.02 כי תקצוב החינוך העל-יסודי מחושב על בסיס עלות לתלמיד, ולגישתו, לא ניתן לקבל את העמדה, שלפיה עלותו של תלמיד שבחר ללמוד במסגרת שאינה מלכ"ר גבוהה מזו של תלמיד שבחר ללמוד במסגרת המאוגדת כמלכ"ר. על רקע זה, החליט המשיב כי החל משנת הלימודים התשס"ג לא תשולמנה לעותרת תוספות מע"מ כלשהן. הודעה דומה נשלחה על-ידי המשיב לכלל המוסדות החינוכיים המסווגים כעוסקים מורשים, אשר עד לאותו מועד תוקצבו אף הם בגין תשלום המע"מ. ניסיונות הגישור בין העותרת למשיב לא צלחו, והחל משנת הלימודים התשס"ג, הופסק למעשה התקצוב בגין חיובה של העותרת במע"מ.
3. במהלך השנים שחלפו מאז, התנהלה בין הצדדים תכתובת ענפה בנוגע לסוגיה שבמחלוקת. תכתובת זו הגיעה לסיומה במכתבו של המשיב לעותרת מיום 30.11.2008, שבגדרו נדחתה פעם נוספת דרישתה לתקצוב בגין חבותה במע"מ. במכתב צוין, כי המשיב מתקצב את בתי הספר התיכוניים בהתאם למפתח אחיד ואינו מבחין לעניין זה בין חבויות המס החלות על בעלים של מוסדות חינוך שונים בגין פעילותם. המשיב, כך צוין, מותיר לשיקול דעת הבעלים של מוסדות החינוך את אופן פעילותם ממנו נגזר הסיווג כעוסק מורשה או כמלכ"ר, ו"הדעת נותנת כי [העותרת] בחרה את אופן פעולתה, המסווג כעוסק מורשה, משיקוליה תוך שקילת כל השיקולים הרלוונטיים" (סעיף 3 למכתב). בהמשך, התייחס המשיב למסמך משנת 1981 שאותו העבירה לידיו העותרת במהלך ההתכתבות בין הצדדים, ואשר מעגן, לכאורה, הסכמות שהושגו בין הצדדים באשר לסוגיית התקצוב בגין החבות במע"מ (להלן: המסמך). בהקשר זה ציין המשיב, כי המסמך אינו חתום על-ידי הצדדים, וכי אין בו דבר המלמד על קיומה של התחייבות שלטונית תקפה לפי הכללים המקובלים לעניין זה. לשיטת המשיב, מדובר, לכל היותר, "במסמך המתאר את החלטת משרד החינוך על מדיניות התקצוב שלו את בתי הספר העל יסודיים אשר הבעלים שלהם מסווגים כעוסק מורשה וחייבים בתשלומי מע"מ"; ומכאן ש"אין כל מניעה כי המשיב ישנה את מדיניותו ככל שהגיע למסקנה, כי יש מקום לשינוי המדיניות וככל שהמדיניות החדשה תואמת את הוראות החוק והעקרונות לגבי מדיניות ראויה של משרד ממשלתי" (סעיף 5 למכתב המסומן כמש/11). במאמר מוסגר צוין, כי ספק אם מדיניות של תקצוב עודף בגין חבות במע"מ מתיישבת עם עקרון השוויון שלאורו מחויבת הרשות הציבורית לפעול.
מכאן העתירה שלפנינו.
טענות הצדדים
4. העותרת סבורה, כי הפחתת שיעור המע"מ מן התקצוב המועבר לה על-ידי המשיב מביאה לכך שלמעשה, תשלומי המע"מ נגרעים מן התקצוב שלו היא זכאית על-פי תחשיביו של המשיב עצמו, והוא איננו משתתף - כנדרש ממנו - בהוצאותיה. בכך, היא טוענת, נפגעת יכולתה לספק את השירותים הראויים לתלמידים במוסדות החינוך שלה ולצרף אליהם תלמידים חדשים. עוד נטען, כי הלכה למעשה, מתוקצבת העותרת בחסר ביחס למוסדות חינוכיים דומים אחרים המאוגדים כמלכ"רים, ובכך היא מופלית לרעה. בהקשר זה הובהר, כי העותרת ובתי ספר אחרים המאוגדים כעוסקים מורשים נאלצים להחזיר לקופת המדינה - במסגרת תשלומי המע"מ המוטלים עליהם - חלק משמעותי מכספי התקצוב; והתוצאה היא, כי בתי-הספר הרשמיים המאוגדים כמלכ"רים זוכים לקבל תקצוב גבוה מזה שמקבלים בתי-הספר הפרטיים עבור כל תלמיד. העותרת מדגישה, כי על-פי דין, מחויב המשיב לתקצב מוסדות חינוך מוכרים לא רשמיים המאוגדים כעוסקים מורשים באותו שיעור שבו הוא מתקצב מוסדות רשמיים המאוגדים כמלכ"רים. לשיטתה, תקצוב שוויוני של שני סוגי המוסדות עולה מתכליתם של דברי החקיקה המסדירים את סוגיית התקצוב; והוא מתחייב הואיל ושני סוגי המוסדות מעניקים שירות זהה. בנוסף לאלה, מציינת העותרת - בפרק העובדתי של עתירתה - כי המשיב פעל במשך כעשרים שנה בהתאם לאמור במסמך, ותקצב את העותרת גם בגין חיובה במע"מ. לטענתה, היא הסתמכה על מדיניותו זו בהחלטות שונות שקיבלה, ובכלל זה בהחלטתה להרחיב את רשת בתי הספר שברשותה. בדיון בעל-פה הוסיף בא-כוחה של העותרת וטען, כי לשינוי המדיניות בעניין התקצוב לא ניתן נימוק סביר.
5. המשיב מצידו סבור, כי יש לדחות את העתירה בשל השיהוי הניכר שנפל בהגשתה. לגופו של עניין נטען, כי אין יסוד לדרישתה של העותרת כי המשיב יוסיף לתקצב אותה בגין חבותה במע"מ, הן משום שמודל התקצוב לתלמידי החטיבה העליונה הוא מודל נורמטיבי המחושב לפי מפתח אחיד, שבו לא נפל כל פגם; הן משום שמתכונת ההתאגדות היתה נתונה לשיקול דעתה הבלעדי של העותרת והיא זו שבחרה להתאגד במתכונת המחייבת אותה בתשלומי מע"מ - משיקוליה היא. המשיב סבור עוד, כי אי-תקצובה של העותרת בגין חיובה במע"מ אינו מהווה הפליה אסורה, ואף להיפך: מתן השיפוי עלול - לגישתו - לבטא העדפה של העותרת על פני מוסדות דומים המאוגדים כמלכ"ר, בשל ההטבות הכרוכות בצורת ההתאגדות שלה כעוסק מורשה. כן טוען המשיב, כי קבלת עמדתה של העותרת שלפיה היא זכאית לתקצוב בגין חיובה במע"מ, עלולה ליצור השלכות רוחב בנוגע להתקשרויות ולמכרזים שבהם משתתפים הן גופים המאוגדים כמלכ"ר והן חברות בע"מ. המשיב מוסיף ומבהיר - לשם הזהירות בלבד מאחר שכאמור, העותרת לא העלתה טענות בעניין זה במסגרת פרק הטיעון המשפטי בעתירתה - כי המסמך שעליו מבקשת העותרת להסתמך אינו עולה לכדי הבטחה שלטונית מחייבת. לעמדתו, מדובר, לכל היותר, במסמך המבטא את מדיניותו בזמנים הרלבנטיים בסוגיית התקצוב עבור תשלומי המע"מ, וממילא אין עומדת לעותרת זכות כי מדיניות זו תיוותר על כנה לעולמי עד, אף אם היא התבססה עליה בחישוביה העסקיים.
דיון והכרעה
שיהוי בהגשת העתירה
6. המשיב סבור, כאמור, כי העתירה שלפנינו הוגשה בשיהוי ניכר, ומן הטעם הזה לבדו - דינה להדחות. לא אוכל לקבל טענה זו. עילת הסף של שיהוי מורכבת משלושה יסודות. היסוד הראשון הוא היסוד הסובייקטיבי, שעניינו בהתנהגות העותר, וביתר דיוק בשאלה האם חלוף הזמן מלמד על כך שהוא ויתר על זכויותיו. היסוד השני הוא היסוד האובייקטיבי, הדן בשאלה האם בעטיו של השיהוי בהגשת העתירה השתנה המצב לרעה או אם נפגעו אינטרסים ראויים של הרשות המנהלית או של צדדים שלישיים. היסוד השלישי, עוסק בחומרת הפגיעה בשלטון החוק, המתגלה מתוך העתירה, מתוך השקפה שלפיה בית המשפט לא יסייע לפגיעה בשלטון החוק, אף אם העתירה הוגשה בשיהוי שפגע באינטרסים מוכרים (וראו: עע"ם 7142/01 הוועדה המקומית לתכנון ובנייה חיפה נ' החברה להגנת הטבע, פ"ד נו(3) 673, 679 (2002); בג"ץ 170/87 אסולין נ' ראש עיריית קרית-גת, פ"ד מב(1) 678, 695-694 (1988); בג"ץ 1262/06התנועה למען איכות השלטון בישראל נ' סיעת ש"ס סעיפים 12-11 לפסק-דינו של הנשיאא' ברק (לא פורסם, 5.3.2006)). היחס שבין יסודות אלה יקבע על-פי משקלו היחסי של כל אחד מהם בנסיבותיו של העניין, והאיזון ביניהם (שם).
7. מן הכלל אל הפרט. פנייתה הראשונה של העותרת למשיב בסוגיה שבמחלוקת נערכה עוד בראשית שנת 2002, סמוך להפסקת התקצוב בגין חיובה במע"מ. חרף התכתובות המרובות והפגישות השונות שהתקיימו בין הצדדים, בקשת העותרת לשינוי החלטת המשיב נדחתה, והמדיניות החדשה שלפיה אין מקום לתקצב מוסדות חינוכיים המאוגדים כעוסק מורשה בתקצוב עודף, נכנסה לתוקף כבר בשנת 2002, ונותרה ללא שינוי לכל אורך המגעים בין הצדדים. בנסיבות אלו, ראוי היה כי העותרת תגיש את עתירתה מבעוד מועד (והשוו: בג"ץ 7250/97 סולימאני נ' שר הפנים, פ''ד נד(3) 783, 793 (2000); בג"ץ 410/78 מילס ישראל בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד לג(1) 271, 273-272 (1979)). בנסיבות אלה, אין לדעתי מקום להידרש לטענותיה של העותרת ככל שהן נוגעות לשנות הכספים שחלפו בין מועד ההחלטה על שינוי מדיניות התקצוב ועד למועד הגשת העתירה. עמדתי היא, כי ביחס לתקופה זו, השיהוי שדבק בהתנהלותה של העותרת מצדיק את דחייתן של טענות העותרת על הסף (והשוו בהקשר זה: בג"צ 6422/10 אשתר נ' משרד החקלאות (לא פורסם, 21.11.2010)). בצד האמור, יש מקום, בנסיבותיו של המקרה שלפנינו, לברר את העתירה לגופה, בכל הנוגע לתקופה שלאחר הגשת העתירה. בנסיבות העניין, ניתן, לדעתי, לשלול, בכל שאמור בתקופה זו, את התקיימותו של היסוד האובייקטיבי, מאחר שבתגובתו לא הצביע המשיב על נזק ממשי שנגרם לו, או לחלופין, לצדדים שלישיים, כתוצאה מהגשת העתירה במועד שבו הוגשה (והשוו: בג"ץ 2632/94 דגניה א', אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שר החקלאות, פ''ד נ(2) 715, 725 (1996); בג"צ 4608/91 עציון נ' השר לענייני דתות, פ"ד מו(1) 776, 782-781 (1992)). בנוסף, העתירה מעוררת סוגיה של הפליה שננקטה בידי רשות מנהלית, ולהשקפתי, בנסיבות המקרה שלפנינו ראוי לברר טענה זו לגופה, אלא שנפקותו של בירור זה תוגבל לשנות התקציב ממועד הגשתה של העתירה הנוכחית ואילך. נפנה, אם כן, לברר את טענותיה של העותרת לגופן.
מודל התקצוב הוא נורמטיבי
8. העותרת טוענת כי היא זכאית להגדלת התקציב המועבר לה בגין תשלומי המע"מ שבהם היא חבה. זאת, בשים לב לפער הקיים בין החיובים החלים עליה כחברה בע"מ לבין החיובים החלים על מלכ"ר. לא אוכל לקבל טענה זו. כפי שכבר הוזכר בתמצית, שיעור התקצוב נקבע בידי המשיב לפי מפתח אחיד. במסגרת זו נלקחים בחשבון, בין היתר, מספרם של התלמידים והמורים בבית הספר; עלותה של שעת לימוד שבועית, הנגזרת מתקן השעות לתלמיד ודרגת המורים, הוותק הממוצע של המורים במוסד וממוצע גמולי ההשתלמות שלהם; עלותו של סל השירותים הנלווים המוענקים לתלמידים מעבר לשעות הלימוד, לרבות עלות העסקתם של עובדי מנהל, ציוד וחומרים, הוצאות אחזקה ושירותים, ופעולות תרבות; ודירוג של רמת השירות הניתן במסגרת המוסד. גובה התקצוב המועבר למוסדות חינוך אינו נקבע, אפוא, לפי הוצאותיו בפועל של כל בית ספר ספציפי, אלא בהתאם לקריטריונים קבועים וידועים מראש, ולפי מודל נורמטיבי כללי.
9. מודל התקצוב איננו מבחין בין סוגי הבעלויות השונים של המוסד החינוכי - עוסק מורשה או מלכ"ר - לעניין חבויות המס השונות החלות עליהם. שלא כהשקפת העותרת, איני סבור כי נתון זה הופך את מודל התקצוב הקיים לבלתי סביר, או כי הוא מקים עילה להתערבותנו. אופן ההתאגדות של הבעלות המפעילה את בית הספר נתון לבחירתה, המושפעת, מטבע הדברים, משיקולי כדאיות שונים. הדעת נותנת כי צורת ההתאגדות נבחרת על ידי הבעלות בשים לב להשלכותיה השונות. כך למשל, בעוד שחברה רשאית לחלק רווחים ולנכות מס תשומות, מלכ"ר איננו רשאי לעשות כן. מנגד, כפי שציינו לעיל, מלכ"ר אינו מחויב ככלל במע"מ. פטור זה מבוסס על אופיו המיוחד של מלכ"ר, הפועל שלא למטרות רווח, ועל ההנחה שלמלכ"רים אין בדרך כלל רווחים תפעוליים, אלא הפסדים תפעוליים, הממומנים על-ידי תרומות וסובסידיות ולפיכך, "מוטל המס רק על השכר, שרק הוא מהווה את הערך המוסף" (ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ''ד מד(4) 800, 806 (1990). להלן: עניין עמותת "בשערייך ירושלים". כן ראו: אהרון נמדר, דיני מסים (מסים עקיפים) 166, 175-174 (1994)). ניתן להניח, כי גם העותרת בחרה את מתכונת ההתאגדות המועדפת עליה, בין היתר, על רקע שיקולים אלה; ועל יסוד אותם שיקולים ממש, בחרה להמשיך במתכונת ההתאגדות שנבחרה על ידיה מלכתחילה עד היום, על אף שכאמור, נהיר לה כי התקצוב בגין תשלומי המע"מ החלים עליה פסק עוד בשנת 2002. איני סבור, כי בחירה זו מחייבת את המשיב לשנות את תפיסת התקצוב הנורמטיבי האחיד המנחה אותו ולהגדיל את התקצוב שהוא מעביר לעותרת. הבעלות, אשר בחרה משיקוליה היא את צורת ההתאגדות שלה זכאית לתקציב נתון, הנקבע באופן אחיד, ועליה לכלכל את צעדיה במסגרת תקציב נתון זה.
יתרה מכך, בהינתן מודל התקצוב הקיים, ייתכן שהתקצוב שיועבר לעותרת ברכיבים מסוימים - למשל, ברכיב שכר המורים או ברכיב סל השירותים הניתן לתלמידים - יהיה גבוה מהוצאותיה בפועל; ומאידך, ייתכן כי תקצובה ברכיבים אחרים יהיה נמוך מן ההוצאות שהוציאה בפועל. כך הוא גם באשר לכל אחד מבתי הספר המוכרים שאינם רשמיים המתוקצבים על-ידי המשיב. כשם שהעותרת איננה נדרשת להשיב למשרד החינוך כספים בגין רכיבים שבהם תוקצבה ביתר ביחס להוצאותיה בפועל, אין עילה לחייב את המשיב לחרוג ממודל התקצוב הנורמטיבי האחיד עליו החליט, ולהוסיף לעותרת תקציב נוסף בגין צורת ההתאגדות שנבחרה על ידה.
הפגיעה הנטענת בעיקרון השוויון