מבאריקי נ' פקיד שומה נצרת

השופטת ד' ברק-ארז:

1. האם בדין חויב המערער במס הכנסה בגין גידול הון? ואם כן – מה היקפו של גידול ההון האמור ולאלו שנות מס יש לייחסו? אלה השאלות שבהן אנו נדרשים להכריע בגדרו של הערעור שבפנינו.

הרקע לערעור

2. בתקופה הרלוונטית לערעור היה המערער המנהל של חברת מבאריקי לעץ בע"מ (להלן: החברה) ובעל השליטה היחיד בה. המערער נדרש להגיש הצהרות הון ליום 31.12.2002 וליום 31.12.2007. יוער כבר עתה כי המערער הגיש את שתי הצהרות ההון באיחור. כך, ההצהרה הראשונה הוגשה ביום 29.1.2007 במקום ביום 24.9.2003 ואילו ההצהרה השנייה הוגשה ביום 3.8.2010 במקום ביום 30.10.2008.
3. על בסיס ההשוואה בין שתי ההצהרות שהגיש המערער הוציא לו המשיב, פקיד שומה נצרת, שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן בהתאמה: שומת שלב א' ו-פקודת מס הכנסה). השומה הוצאה ביחס לשנים 2007-2006 בלבד, שבאותה עת היו השנים ה"פתוחות" היחידות לצורך חיוב במס. בשומה זו צוין כי בין שתי הצהרות ההון שהגיש המערער קיים הפרש הון בלתי מוסבר בסך של כ-1.425 מיליון שקלים. קביעה זו התבססה, בין היתר, על חישוב של הוצאות מחיה משוערות בסך של 150,000 שקלים. ראוי להבהיר, כי רכיב הוצאות המחיה מחושב לפי "לוחות הוצאות מחיה" של רשות המסים, המבוססים על הוצאות שנתיות ממוצעות של משפחות על בסיס נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, בחלוקה לפי רמת הכנסה ומספר נפשות במשפחה. לוחות הוצאות המחיה מחולקים לשלוש דרגות: לוחות 2-1 משקפים רמת מחיה גבוהה; לוחות 4-3 משקפים רמת מחיה ברף ביניים; ולוחות 6-5 משקפים רמת מחיה ברף התחתון.

4. המערער הגיש השגה על שומת שלב א', והשגתו נדחתה על ידי המשיב. בהמשך לכך, ביום 8.11.2012 הוציא המשיב למערער בצו שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: שומת שלב ב'). בשומה זו נקבע כי בין שתי הצהרות ההון שהגיש המערער קיימים הפרשים בלתי מוסברים בסך כולל של 2,491,589 שקלים (להלן: גידול ההון). מכיוון שגידול ההון נזקף כאמור לשנים הפתוחות בלבד (2007-2006), בכל אחת משנים אלה הוסף להכנסת המערער סך של 1,245,795 שקלים. השינוי בגידול ההון בין שומת שלב א' לשומת שלב ב' נבע, בין היתר, מכך שרכיב הוצאות המחיה של המערער הועמד על סכום גבוה יותר של 421,000 שקלים. במלים אחרות, בשומת שלב א' יוחסו למערער הוצאות מחיה ברף הנמוך, בעוד שבשומת שלב ב' חושב רכיב הוצאות המחיה שלו לפי לוח 3, כלומר ברף הביניים. כמו כן, בשומת שלב ב' התווסף סכום של כ-1.16 מיליון שקלים, לנוכח דחית טענת המערער על כך שסכום זה התקבל כהלוואה לחברה מאמו.

5. ערעור שהגיש המערער בעניין שומת שלב ב' לבית המשפט המחוזי בנצרת נדחה ביום 21.9.2016 (ע"ם 17362-12-12, השופטת ע' הוד). בפתח הדברים דחה בית המשפט המחוזי טענות שהעלה המערער בעניין הבדלים בין שומת שלב א' לבין שומת שלב ב', וכן בעניין מידת הפירוט של השומה. בית המשפט המחוזי קבע כי סכום הפרש ההון שצוין בשומת שלב א' לא היה סופי, והדגיש כי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה קובע כי ככל שלא הושג הסכם בין הנישום המשיג על שומת שלב א' לפקיד השומה, פקיד השומה רשאי לקיים את השומה, להגדילה או להפחיתה. על כן, נקבע שאין פסול בכך שישנם הבדלים בין שומה זאת לשומת שלב ב'. עוד הוסיף בית המשפט המחוזי כי שומת שלב ב' הייתה מפורטת ומנומקת.

6. בנוסף, בית המשפט המחוזי דחה טענות שהעלה המערער באשר לכך שגידול ההון מקורו בוויתור ללא תמורה של אחיו, כמיל, על כ-50% מזכויות בחברה שבהן החזיק, וכן בהלוואות ומתנות שונות שקיבל מהוריו. בית המשפט המחוזי הדגיש כי נטל ההוכחה הרובץ על נישום הטוען כי מקורו של גידול ההון במתנה או הלוואה שקיבל מקרוב משפחה הוא כבד מהרגיל, שכן טענות מסוג זה הן טענות "חשודות" במהותן. בהמשך לכך, בית המשפט המחוזי קבע כי בעדותו של כמיל התגלו סתירות מהותיות היורדות לשורשו של עניין, וכי הטענה שהוא ויתר על חלקו בחברה ללא תמורה, שנתיים בלבד לאחר שהשקיע בחברה סכום משמעותי, אינה סבירה "בלשון המעטה" (פסקה 33 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). עוד צוין כי טענות אלה לא נתמכו במסמכים רלוונטיים. בנוסף, בית המשפט המחוזי קבע כי התעוררו ספקות באשר לאמינות עדותו של האב, מנסור, באשר לשאלה האם נתן למערער את הסכום הנטען על ידו, ואף לא הוברר עד תום האם מדובר בהלוואה או במתנה. עוד נקבע כי כלל לא הוכח שלאב הייתה היכולת הכלכלית לתת למערער את הסכום הנטען, וכן כי כל הטענות בעניין זה הועלו בעלמא וללא כל ביסוס ממשי. באשר להלוואה שהתקבלה לכאורה מאמו של המערער, נקבע כי לא הוכחה יכולתה הכלכלית של האם ובאופן ספציפי שהיה בידה להעביר למערער סכום נכבד של למעלה ממיליון שקלים, כפי שנטען על ידו. בית המשפט המחוזי ציין גם כי אמו של המערער לא זומנה לעדות, וכי עובדה זו פועלת לרעת המערער. בית המשפט המחוזי אף קבע כי המסמכים שהוגשו בעניין זה – ובהם פלט חשבון הבנק של האם וכרטסת הנהלת חשבונות של החברה – אינם מלמדים על כך שהאם העבירה כספים למערער.

7. באשר לשנים שלהן יש לייחס את גידול ההון ציין בית המשפט המחוזי כי הכלל בעניין זה הוא כי בהיעדר ראיות סותרות יש לייחס את הגידול בהון לשנים הפתוחות, וזאת באופן שווה, וכי ככל שהנישום מבקש לייחס אותו לשנים הסגורות – עליו הנטל להוכיח כי הגידול אירע בשנים אלו. בהמשך לכך, בית המשפט המחוזי קבע כי במקרה זה לא עלה בידו של המערער להוכיח כי גידול ההון נצבר במהלך השנים הסגורות. עוד ציין בית המשפט המחוזי כי כאשר הצהרות ההון מוגשות בשיהוי ניכר, כבמקרה דנן, ייחוס גידול ההון לשנים הסגורות משמעותו כי הנישום ייהנה מתוצאות מעשיו, בבחינת "החוטא יצא נשכר". במובן זה, כך נקבע, הדבר עלול לתמרץ נישומים להגיש הצהרות הון בשיהוי רב, בתקווה שחלק מגידול ההון ייוחס לשנים הסגורות.

8. לבסוף, קבע בית המשפט המחוזי כי לא עלה בידי המערער להוכיח כי נפל פגם בחישוב הוצאות המחיה שלו. בית המשפט המחוזי קבע בעניין זה כי לא די בנתונים שעניינם מצבו האישי של המערער (רווק), המגזר שאליו הוא משתייך או מקום מגוריו כדי ללמד שהיה מקום לקבוע את רכיב הוצאות המחיה בהתאם לרף הנמוך.