לא ניתן לערער לבימ"ש העליון על אופן חישוב שוויי מקרקעין לצורך מס רכישה

השופטת ע' ארבל:

1.        לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שבבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ע' זמיר, ד' מרגליות, י' מונד) (להלן: ועדת הערר או הועדה), אשר דחתה ערר על שומת מס רכישה שהוצאה למערערת בגין עסקת המחאת זכויות במקרקעין לה היתה צד.

התשתית העובדתית

2.        ביום 4.2.1993 התקשרו המערערת ומרל"ז חברה לבנין ונכסים מישור החוף בע"מ (להלן: מרל"ז) בעסקת קומבינציה עם מושב ברקת לשם בנייה למגורים בישוב שוהם (להלן: הסכם ברקת). ביום 4.7.1996 מכרה מרל"ז למערערת את זכויותיה ב-286.6 יחידות דיור המהוות חלק מזכויותיה של מרל"ז על-פי הסכם ברקת.

           ביום 30.6.1999 נחתם הסכם נוסף בין המערערת לבין מרל"ז, במסגרתו המחתה מרל"ז למערערת את יתרת זכויותיה והתחייבויותיה על-פי הסכם ברקת, המשקפת זכויות ב-145 יחידות דיור (להלן: ההסכם). המערערת ערכה שומה עצמית באשר לשווי הזכות אותה רכשה בהסכם האמור, על בסיסה דיווחה למשיב כי שווי הזכות הנרכשת הינו 10,579,764 ש"ח, המשקף שווי של 17,931$ עבור קרקע ליחידת דיור אחת. שאלת שוויה של קרקע ליחידת דיור בהסכם זה היא המהווה את מוקד המחלוקת במקרה שלפנינו.

החלטת המשיב

3.        שומתה העצמית של המערערת נדחתה על-ידי המשיב, אשר קבע כי שווי הזכות הנרכשת הינו 31,380,000 ש"ח, המשקף שווי של 50,000$ עבור קרקע ליחידת דיור בודדת.

           השגה שהגישה המערערת על החלטתו זו של המשיב נדחתה. נקבע, כי ישנם הפרשים גבוהים בין שווי השוק של קרקע ליחידת דיור לבין השווי המוצהר על-ידי המערערת, ולפיכך נקבע שוויה על-פי שווי השוק. המשיב הוסיף ופירט את אופן חישוב שווי הקרקע המדוברת על-פי שיטת החילוץ באופן הבא: מחירה הממוצע של יחידת דיור בשטח המדובר (לאחר השוואה בין מחירן של שלוש דירות מגורים) הועמד על 210,000$. מסכום זה חילץ המשיב את הסכומים הבאים: מע"מ בסך 31,000$; רווח יזמי בסך 30,000$; ועלות בניה שטח בסך 72,000$ (120X600 - מכפלת עלות בניה למ"ר בשטח יחידת הדיור). בסיכומו של החילוץ הועמד שוויה של קרקע ליחידת דיור על כ-80,000$. מסכום זה הופחתו 10% בשל גודלו של הפרויקט העוסק, כאמור, בקרקע עבור 145 יחידות דיור, כך ששוויה של קרקע ליחידת דיור נמצא עומד על סך של 72,000$, קרי 22,000$ יותר מהשווי אשר נקבע בשומת המשיב. עוד ציין המשיב את העובדה שמרל"ז, בעת שמכרה את זכויותיה, הצהירה כי שווי העסקה לצרכי מס הינו בסך של 53,000$ עבור קרקע ליחידת דיור. לאור כל זאת, דחה המשיב את השגתה של המערערת, והותיר את שומתו לפיה שוויה של קרקע עבור יחידת דיור הינו בסך של 50,000$ על כנה.

           על החלטתו זו של המשיב הגישה המערערת ערר לועדת הערר.

פסק דינה של ועדת הערר

4.        המחלוקת בין הצדדים הוגדרה על-ידי ועדת הערר כשאלת "שוויין של זכויות במקרקעין שרכשה העוררת בתאריך 30.6.1999 ממרל"ז - קרקע ל-145 יחידות דיור". ועדת הערר קבעה כי שומתה העצמית של המערערת התבססה אך ורק על שומת מס רכוש לשנת 1999, וקבעה כי זו אינה רלוונטית, שכן מדובר בשומה למועד קובע שונה מזה הנקוב בהסכם בין הצדדים, ומכל מקום, ככלל, אין שומות מס רכוש משקפות את שווי השוק האמיתי, שכן נמוכות הן במידה ניכרת. הועדה הוסיפה וקבעה כי להצהרת מרל"ז בעת מכירת זכויותיה לפיה שווי העסקה לצרכי מס הינו 53,000$ יש לייחס משקל מזערי, וזאת משתי סיבות: ראשית, לא הוצגה התשתית העובדתית הכרוכה בהצהרה זו; ושנית, ייתכן שבמישור מס ההכנסה היה אינטרס למרל"ז להגדיל את התמורה. עם זאת, הועדה קבעה שיש לקחת את הצהרתה זו של מרל"ז בחשבון שיקול הדעת הכללי. עוד קבעה הועדה כי העד מטעם המערערת, המשמש כמנהל אגף המקרקעין אצלה, העיד כמנהל מטעם החברה, ואין לייחס לו מעמד של עד מומחה אובייקטיבי, לפיכך נסיונו להביא את הנתונים ולנתחם באופן שמאי לא יצלח.

           אשר לעלות הבניה הסבירה שיש לייחס לבניית יחידת דיור ממוצעת, התייחסה הועדה למסמך חתום על-ידי מנהל אגף המקרקעין מטעם המערערת הנוגע לעסקת ברקת, בו נאמר כי סכום של 550$ למ"ר משקף עלות בניה ליחידת דיור (כולל פיתוח). הועדה דחתה את טענת המערערת כי המסמך מתייחס לרמת בניה נמוכה, בעוד שהסכום אשר הוצג על-ידי המערערת בשומתה העצמית (725$ למ"ר) מתייחס לרמת בניה גבוהה, שכן מידע זה לא נמסר למשיב טרם מתן החלטתו בהשגה. עם זאת, נקבע כי ניתן להעמיד את עלות הבניה על סך של 650$ למ"ר (לעומת 600$ למ"ר כפי שנקבע על-ידי המשיב), הגם שלא היה בקביעה זו כדי לשנות את תוצאת פסק הדין.

           בסיכומו של דבר, קבעה הועדה כי השומה העצמית אשר הוגשה על-ידי המערערת מוטה כלפי מטה בהפרזה יתירה, ואילו השומה שנעשתה על-ידי המשיב בהחלטתו בהשגה סבירה לצורך החיוב במס רכישה.

           מכאן הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים

5.        טענותיה של המערערת הינן בשני מישורים. במישור האחד, טוענת המערערת כי פסק דינה של ועדת הערר נעדר דיון והכרעה לגופן של חלק מהמחלוקות אשר נתגלעו בינה לבין המשיב. המערערת מפנה לסעיף 6 לפסק הדין, שם נאמר כי -

"קיימת מחלוקת בין הצדדים על מספר עקרונות: האם יש להביא בחשבון הפחתת מימון בשיעור 7% על עלויות, הפחתת עלויות שונות 9% והפחתת הוצאות פיתוח ליחידה בסכום של 9,511$".

           אליבא דמערערת, מחלוקות אלו לא נידונו ולא הוכרעו על-ידי ועדת הערר. מוסיפה המערערת וטוענת כי מסקנתה של ועדת הערר, המבכרת את שומת המשיב על פני שומתה העצמית של המערערת, הינה בלתי מנומקת, ומשכך לא עמדה הועדה בחובת ההנמקה המוטלת עליה על-פי דין.

           במישור השני, המתייחס לגופה של הכרעת ועדת הערר, טוענת המערערת כי הועדה שגתה ביישום שיטת החילוץ לפיה נקבע שווי המקרקעין, שכן נמנעה היא מלקחת בחשבון מרכיבי עלויות שהוצאו על-ידי המערערת לצורך בנייתן של יחידות הדיור; כך, לטענתה, שגתה הועדה משלא הפחיתה משווי הדירות את סכומי הוצאות הפיתוח, הוצאות המימון וההוצאות הנוספות אשר הוציאה המערערת לשם בנייתן. מוסיפה המערערת וטוענת לעיוות דין אשר נגרם לה בעקבות קביעתו של המשיב בדבר שוויה הממוצע של דירה בפרויקט. לטענתה, המשיב ערך השוואה בין מחירן של שלוש דירות גן שאינן קשורות לפרויקט המדובר, וקבע את שוויין הממוצע בסך 210,000$, בעוד שהפרויקט נועד לבניה רוויה בלבד, בו שווייה הממוצע של דירה הינו 194,000$ בלבד. עוד טוענת המערערת כי שגתה הועדה משלא יישמה את קביעתה שלה, לפיה משקלה של הצהרת מרל"ז בדבר שווי המקרקעין "יהיה מזערי", שכן בסופו של דבר הועדה אימצה שווי זה כשווי המקרקעין שרכשה המערערת. בנוסף, טוענת המערערת כי שגתה הועדה בקביעתה כי יש להתעלם משווי המקרקעין אשר נקבע לצורכי מס רכוש. עוד טוענת המערערת כי שגתה הועדה משלא קיבלה את עדותו של מנהל מחלקת הנכסים של המערערת, אשר העיד, לטענתה, על עובדות בלבד, וכי לא היה מקום לדרוש הגשת חוות דעת מומחה.