ז'ורבין נ' פקיד שומה למפעלים גדולים

פסק דין

לפני ערעור על שומה שקבע המשיב בצו למערער לשנת המס 2009. ערעור זה עוסק בהוראת השעה שנקבעה בסעיף 168 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן: "הוראת השעה"), אשר העניקה הטבת מס בגין דיבידנד עד לגובה הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד למועד הקובע, כמשמעות מונחים אלו בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). הצדדים בערעור זה חלוקים ביניהם בנוגע לחישוב הרווחים הראויים לחלוקה.

הרקע העובדתי

1. המערער הינו בעל מניות בשיעור של 50% בחברת דחף מפעלי ארגון פרסום והפצה בע"מ (להלן: "חברת דחף").

2. בשנת המס 2009 חולק למערער דיבידנד בסך 17,201,780 ₪. בגין הכנסה זו הצהיר המערער כי היא חייבת במס בשיעור מופחת של 12% בלבד, בהתאם להוראת השעה. כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, הוראת השעה קובעת כי שיעור המס המופחת על הדיבידנד יוענק רק עד לגובה הרווחים הראויים לחלוקה שהיו בידיי החברה מחלקת הדיבידנד עד ליום 1.1.2003 (להלן: "המועד הקובע").

3. על פי תחשיב שערך המשיב הוא קבע כי הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברת דחף עד המועד הקובע הינם בסך 5,000,000 ₪ בלבד, כאשר חלקו של המערער מתוך סכום זה הינו 2,500,000 ₪. המחלוקת בין הצדדים התרכזה בנקודה זו בשאלה האם יש לכלול בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה את רווחי האקוויטי של חברת דחף, דהיינו רווחים חשבונאיים המבטאים את חלקה של חברת דחף ברווחיה הלא-מחולקים של חברות שמוחזקות על ידה (להלן: "חברה כלולה" או "חברות כלולות").

4. בנוסף, קבע המשיב כי דיבידנד שחולק בדרך של יצירת יתרת זכות לטובת המערער ולא בדרך של תשלום בכסף בפועל אינו עומד בתנאי הוראת השעה ולכן אינו מזכה בשיעור המס המופחת. עם זאת, נקבע כי דיבידנד שקוזז כנגד יתרת החובה של המערער בחברת דחף כן יוכר כדיבידנד הזכאי לשיעור המס המופחת.

5. לאור האמור, המשיב קבע כי סך של 16,046,434 ₪ יחויב בשיעור מס של 25%, בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה בגין חלוקת דיבידנד רגילה.

6. בדיון מיום 24.4.2013 הודיעה באת כוח המשיב כי המשיב מוותר על טענתו כי הזכאות לשיעור המס המופחת תלויה בחלוקת הדיבידנד בכסף בפועל (ראו עמוד 5, שורות 1 – 2 לפרוטוקול הדיון). בהתאם לא אדון בטענה זו.

7. באותו הדיון מיום 24.4.2013 העידה הרכזת מטעם המשיב, רו"ח אליס לוינשטיין (להלן: "הרכזת"), והציגה תחשיב מתוקן, אשר לפיו עולה לכאורה כי חלקו של המערער ברווחים הראויים לחלוקה במועד הקובע היה 0. המשיב טען כי החישוב הקודם שהכיר למערער ברווחים ראויים לחלוקה בסך 2,500,000 ₪ מקורו בטעות בכך שהחישוב התבסס על נתון לא נכון ביחס ליום רכישת מניות חברת דחף על ידי המערער. המשיב ביצע בתחילה חישוב המבוסס על יום רכישת המניות בשנת 1996. רק במהלך הערעור שמה לב הרכזת כי המניות נרכשו במהלך שנת 2000, ולכן המערער אינו זכאי לחישוב רווחים ראויים לחלוקה שנצברו במהלך השנים 1996 – 1999. לאור כך ביקשה באת כוח המשיב מבית המשפט להפעיל סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה ולהגדיל את השומה שבצו (עמוד 11, שורות 11 – 17 לפרוטוקול הדיון). בהתאם המשיב חזר על בקשה זו בסיכומיו (סעיפים 43 – 51 לסיכומי המשיב).

המסגרת הנורמטיבית

8. גרעין המחלוקת בערעור זה מצוי בשאלת זכאות המערער להטבת המס שנקבעה בהוראת השעה, אשר קבעה כדלקמן:

"על אף הוראות סעיף 125ב(1) עד (3) לפקודה, שיעור המס על הכנסה מדיבידנד בידי יחיד או בידי חברה משפחתית, שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה עד המועד הקובע, כהגדרתם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה, שנצברו בידי החברה מחלקת הדיבידנד עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002), יהיה 12%, ובלבד שמתקיימים כל אלה:

(1) ההכנסה מדיבידנד שולמה על ידי החברה מחלקת הדיבידנד והתקבלה בידי מקבלה בתקופה שמיום י"ג בתשרי התש"ע (1 באוקטובר 2009) עד יום כ"ב בתשרי התשע"א (30 בספטמבר 2010) (בסעיף זה - תקופת ההטבה);

(2) יום רכישת המניות שבשלהן התקבלה ההכנסה מדיבידנד היה לפני יום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003);

(3) בכל אחת משנות המס 2009 עד 2012, הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל ההכנסה מדיבידנד על ידי החברה מחלקת הדיבידנד, במישרין או בעקיפין, בהפחתת ההכנסה מדיבידנד שחויבה במס לפי סעיף זה, לא פחת מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, במישרין או בעקיפין, בשנות המס 2007 ו-2008;

(4) אילו מקבל הדיבידנד היה מוכר את מניותיו בתקופת ההטבה, היו חלות הוראות סעיף 94ב(א)(2) לפקודה לגבי הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע, כהגדרתם בסעיף האמור, שנצברו עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002)."

9. בהוראה זו קבע המחוקק כי דיבידנד שיחולק בתקופת ההטבה, היא תקופה בת שנה המתחילה ביום 1.10.2009 ומסתיימת ביום 30.9.2010, עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד המועד הקובע יהיו חייבים במס בשיעור 12% בלבד.

10. סעיף 94ב לפקודה קובע כי במכירה של מניה , תמורה בגובה החלק היחסי של הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו עד למועד הקובע להם זכאי המוכר בהתאם לחלקו בחברה, יהיו חייבים במס בשיעור של 10% בלבד. זאת, לעומת שיעור מס של 25% שנקבע בסעיף 125ב לפקודה בגין חלוקת רווחים כדיבידנד. תכלית הוראה כמדומה היתה הותרת הרווחים בחברה לעומת משיכתם, בפרט במשטר מס שבו המס החל על מכירת המניה גבוה מהמס החל על חלוקת דיבידנד. על אותו חלק מהתמורה המשקף את חלקו של המוכר ברווחי החברה משמוטל מס מופחת בהשוואה למשיכת הרווח כדיבידנד, קיים אם כן תמריץ להותרתו כרווח ראוי לחלוקה. הוראה זו יוצרת אצל יחידים שמחזיקים במניות חברה מלפני המועד הקובע, העדפה מיסויית כך נוצרו "רווחים כלואים" שלא חולקו כדיבידנד מטעמים פיסקאליים.

11. במטרה להביא לשחרור הרווחים הכלואים הללו, החליט המחוקק להפחית לתקופה קצובה את שיעור המס על חלוקת דיבידנד לידי יחיד. הטבה זו נועדה להגדיל את ההכנסות ממיסים, להביא לניוד ההון ולעידוד הצריכה הפרטית (תמריץ לחלוקת דיבידנד בהינתן כי חלוקה זו תדירה יותר וקלה יותר מאשר אירוע של מכירת מניות)(ראו: דברי ההסבר לסעיף 168 להצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009, ה"ח 436, כ"ד סיון התשס"ט, 16.6.2009, עמוד 618).