זכאות בעלי קרקע לנכות מסכום השבח החייב במס דמי הסכמה ושכר טרחת עו"ד

השופטת ע' ארבל:

           ערעור על פסק דינה של ועדת הערר מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופט בדימוס ע' זמיר והחברים רו"ח י' מונד ורו"ח ט' גרינברג) (להלן: ועדת הערר).

העובדות וההליכים

1.        המשיבים היו בעלי זכות חכירה מאת מנהל מקרקעי ישראל (להלן: המנהל) בנחלה בכפר סירקין, אותה מכרו ביום 28.6.98 תמורת סך של 2,830,000 ש"ח (להלן: התמורה הכוללת). על מקרקעי הנחלה עמד בית מגורים, ביחס אליו ניתן פטור ממס שבח על סך של 1,200,000 ש"ח מתוך התמורה הכוללת, כאשר על יתרת התמורה, בסך של 1,630,000, ש"ח הוטל מס שבח (להלן: התמורה החייבת). המשיבים ביקשו לנכות מסכום השבח החייב במס את דמי ההסכמה ששילמו למנהל וכן את שכר הטרחה ששילמו לעורכי דין עבור טיפולם במכירת הנחלה.

           המשיבים הגישו השגות שונות למערער. משנדחו ההשגות ברובן, ערערו על כך לועדת הערר.

           הצדדים חלקו ביניהם בשאלה האם זכאים המשיבים לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששולמו ואת מלוא שכר הטרחה ששולם (כטענת המשיבים), או שמא רק את החלק היחסי בתשלומים אלו, לפי היחס בין התמורה החייבת לבין התמורה הכוללת (1,630,000/2,830,000).

2.        ועדת הערר קבעה כי לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) יש להתיר בניכוי רק את החלק שבהוצאות המתייחס למקרקעין שמכירתם חייבת במס. עם זאת, הבחינה ועדת הערר בין דמי ההסכמה לבין שכר הטרחה. לטעמה, בעוד שכר הטרחה ניתן לפיצול, דמי הסכמה למנהל אינם ניתנים לפיצול, מאחר והמנהל אינו מתחשב בדרך המיסוי והפטור הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, וללא תשלום דמי ההסכמה למנהל העסקה לא הייתה יכולה לצאת לפועל. עיגון לכך מצאה ועדת הערר בכך שבעוד סעיף 39(7) לחוק, שעניינו ניכוי שכר טרחת עורך דין, מתייחס לניכוי שכר טרחת עורך דין סתם, סעיף 39(9) נוקט במונח "כל סכום ששילם המוכר" ביחס לניכויים של דמי הסכמה. ועדת הערר הסיקה כי המחוקק לא השתמש סתם במונח "כל" בסעיף 39(9) ולא נקט בו בסעיף 39(7). מכאן קבעה ועדת הערר כי שכר הטרחה ינוכה באופן יחסי, בעוד דמי ההסכמה ינוכו בשלמותם מתוך התמורה החייבת.

טענות הצדדים בערעור

3.        המערער טוען, כי סעיף 49ז(א)(4) נועד לאפשר ניכוי הוצאות שהוציא הנישום בהפקת שבח החייב במס. לפיכך, כאשר נמכרת דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס שבח, יחד עם משק חקלאי או זכויות לבנייה נוספת, שאינם פטורים ממס שבח, והנישום נדרש לשלם תשלומים המתייחסים לכלל המקרקעין, יותר בניכוי רק החלק היחסי בתשלומים ששיעורו כיחס החלק בתמורה החייב במס לבין התמורה הכוללת. לטענת המערער, אם ינוכו מהתמורה החייבת הוצאות המתייחסות לחלק הפטור ממס (דירת המגורים), השבח (רווח ההון) שהפיק הנישום מזכויותיו במקרקעין שפוצלו מדירת המגורים המזכה לא ימוסה במלואו, ללא כל הצדקה ותוך סיכול מטרת החוק. עוד הוסיף המערער וטען, כי המילה "כל" שבסעיף 39(9) אינה מורה אותנו כי יש לנכות גם את דמי ההסכמה המתייחסים לדירת המגורים, אלא מלמדת כי דמי ההסכמה (בניגוד לשכר טרחת עורך דין) ינוכו כולם, גם אם נקבעו בשיעור מופרז. לבסוף, נטען כי מבחינה מהותית אין מניעה לפצל את דמי ההסכמה לצורך ניכויים מהתמורה החייבת במס.

4.        המשיבים טוענים כי דמי ההסכמה שנקבעו התייחסו לתמורה עבור המשק החקלאי לאחר שנוכה ממנה שווי בית המגורים והמחוברים, וכן ניתן זיכוי לכל דונם חקלאי לפי סוג הגידול שעליו. לדבריהם, שיטת החישוב של המנהל שונה לחלוטין משיטת החישוב של מס שבח, המתייחס גם לשווי בית המגורים. על כן, וגם לאור המילה "כל" המופיעה רק ביחס לדמי הסכמה, יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם מן הסכום החייב במס.

המסגרת הנורמטיבית

5.        מס שבח מקרקעין מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין (סעיף 6(א) לחוק). השבח מוגדר כ"סכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47" (סעיף 6(ב) לחוק). יתרת שווי הרכישה מוגדרת בסעיף 47 לחוק כ"שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת...". על כן, השבח מחושב על-ידי הפחתת שווי רכישת הזכות בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי משווי מכירת הזכות.

6.        סעיף 49א לחוק קובע פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. הפטור ניתן לדירת המגורים, ולא לזכויות נוספות הנמכרות עימה. על כן לעיתים מתעורר הצורך לבצע פיצול, לצורך חישוב בסיס מס השבח, בין דירת המגורים המזכה, הפטורה ממס, לבין שאר הזכויות הנמכרות עימה, שהשבח שנוצר ביחס אליהן חייב במס.

7.        פיצול אחד שנקבע בפסיקה הוא הפיצול הפיזי-אופקי לצורך חישוב בסיס מס השבח. מטרת הפיצול הינה להבחין לצורך מס השבח, במצבים בהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין החלק האחר המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק החלק שאינו משמש למגורים ימוסה (ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרוט, פ"ד נב(4) 81, 84 (1998); ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2) 931, 934 (2003)). בנוסף לפיצול הפיזי-אופקי, קובע סעיף 49ז לחוק פיצול רעיוני-אנכי, במקרים בהם התמורה שנתקבלה עבור הנכס, המסווג כדירת מגורים מזכה, הושפעה מהאפשרות לתוספת בנייה. במקרים אלו מפוצלת תמורת הנכס בין החלק המתייחס לדירה עצמה לבין החלק המתייחס לזכויות לבנייה נוספת ("אחוזי בנייה"), וניתן פטור בגובה שווי הדירה ללא האפשרות לתוספת בנייה (כאשר לעיתים ניתן פטור נוסף, בהתחשב בשווי הדירה, העשוי להגיע עד לכפל שווי הדירה - ראו סעיף 49ז(א)(2) לחוק). בשונה מהפיצול הרעיוני, אשר מעוגן בחקיקה, הפיצול הפיזי הוא יציר הפסיקה (ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד מח(4) 431, 433 (1994); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 540 (2000)).

8.        על-פי הפסיקה, אין מניעה שבעסקה אחת יעשו שני הפיצולים ביחד: הן פיצול פיזי והן פיצול רעיוני. במקרה כזה יש קודם כל לבצע את הפיצול הפיזי, ו"לתחום" את דירת המגורים והקרקע הטפלה לה. שאר הקרקע תהיה חייבת במס. לאחר מכן, אם קיימת השפעה של זכויות לבנייה נוספת על שווי החלק שיוחס, לאחר הפיצול הפיזי, לדירת המגורים, יש לבצע פיצול רעיוני בין שווי הדירה לבין שווי הזכויות לבנייה נוספת (ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, 700 (1992)).

עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות

9.        עיקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות. עיקרון זה נגזר מתכליתו הכללית של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף ניכוי ההוצאות בפרט, היא מיסוי השבח על המקרקעין, היינו, מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם (ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח  בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2), 953, 959 (2003)). לפי עיקרון היחסיות, יש להתיר ניכויה של הוצאה לשם קביעת סכום השבח רק אם ההוצאה הוצאה ביחס לחלק במקרקעין או לחלק בזכות אשר חייבים במס. עקרון זה בא לידי ביטוי בסעיפים 22 ו-40 לחוק, הקובעים כי במכירת חלק מזכות יובא בחשבון רק החלק היחסי של שווי הרכישה והניכויים המותרים בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות (יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א 643 (מהדורה שנייה, 2000) (להלן: הדרי). וראו עוד דוגמאות לעיקרון הניכוי היחסי אצל אהרן נמדר דיני מסים (מיסוי מקרקעין) (מהדורה שנייה, 1992) 158-159). הגיונו של עיקרון זה ברור: אם יותר לנישום לנכות את כל ההוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין בכללותם במקרה בו רק חלק מהמקרקעין ממוסה, יצא שהסכום החייב במס שבח יהיה נמוך מהרווח הכלכלי שהפיק הנישום מעליית ערך המקרקעין. במידה רבה יהיה בכך החזקה של החבל בשני קצותיו מבחינת הנישום. בשלב, הראשון, מפריד הנישום את דירת המגורים המזכה לצורך קביעת שווי המכירה. בשלב השני, לצורך ניכוי ההוצאות, מתייחס הנישום לתשלום ששילם ביחס לכל המקרקעין כיחידה אחת, ומבקש לנכות גם את החלק בתשלום שהתייחס לדירת המגורים המזכה (הפטורה ממס) מן החלק במקרקעין שאינו פטור ממס. ברור כי גישה כזו הייתה נוגדת את ההיגיון המיסויי ואת תכלית ניכוי ההוצאות שבחוק מיסוי מקרקעין.

10.      ביחס לפיצול רעיוני קבוע עיקרון היחסיות בסעיף 49ז(א)(4), הקובע:

יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.