זיכוי מעבירות על חוק המע"מ

1.         נאשמת מס' 2 (להלן- י.א.מ) הינה חברה המספקת שירותי ניקיון ותחזוקה לגופים שונים, בעיקר תחנות אגד. חברה זו הוקמה בשנת 1988, ומניותיה  נרכשו על ידי נאשם מס' 3 (להלן- שלמה), בתאריך לא ברור, ככל הנראה בשנת 2000. שלמה אף מתפקד בחברה זו כמנהל כספים, בעוד שנאשם מס' 4 (להלן- יוסי), אחיו הצעיר יותר, מתפקד בה כאיש ניהול בשכר. התביעה לא הוכיחה כלל מי מבין השניים, אם בכלל, רשום במסמכי רשם החברות כמנהל החברה. על פי מסמכי רשם החברות שהוגשו (ת/11), מייסד החברה, אחד בשם אזולאי מרדכי, הוא המנהל.

            נאשמת מס' 1, להלן י.א.מ (1996), הוקמה בשנת 1996, כשבעל מניותיה הינו שלמה והוא אף רשום כמנהל החברה (ראה ת/11). אולם על פי דברי שלמה בעדותו ובהודעתו (ת/1), השליטה בחברה זו הייתה ל"שותפו" מנחם גלבוע, מי שהיה נאשם מס' 5 אך נמחק מכתב האישום לבקשת ב"כ המאשימה, ללא מתן כל הסבר. על פי עדותו של שלמה, הוקמה חברה זו על ידיו ועל ידי גלבוע "בשותפות", מ"חברת מדף", ושלמה, מכח היותו מנהל, נותר בעל זכות החתימה בחשבון הבנק של החברה ותו לא. הניהול והשליטה בפועל היו לגלבוע. החברה הוקמה לצורך פרויקט של אספקת שירותי ניקיון לחב' "דן", בשנת 2003, ופעילותה הסתיימה כעבור כשנה. המאשימה נמנעה מלהוכיח כי לשלמה היה קשר לניהול בפועל בחברה זו, או לקבלת שכר או רווחים. גלבוע לא הובא לעדות. יוסי מסר בעדותו כי כל מעורבותו בניהול נאשמת מס' 1 הייתה במתן עזרה טכנית לגלבוע שניהל חברה זו בפועל (עמ' 91 לפרוטוקול). כידוע, המבחן להיות אדם "מנהל בפועל" הינו בשליטתו הממשית ולקיחת חלק בפועל בניהול החברה. כבר בנסיבות אלו מן הדין היה לזכות את שלמה ויוסי מאחריותם כ"מנהל פעיל", בהתאם לאמור בסעיף 119 לחוק מע"מ בכל הקשור ל-י.א.מ (1996), אך ממילא, כפי שיאמר בהמשך, החלטתי לזכות את כל הנאשמים בגין העדר  אשמה.

2.         על פי האמור בכתב האישום, הנאשמים מס' 3 ו- 4, כמנהלים פעילים בנאשמות מס' 1 ו- 2, רשמו בספרי החשבונות של נאשמת מס' 1 תשע חשבוניות מס שהוציאה חברת אוריגון קום בע"מ, על אף שחשבוניות אלו הינן "פיקטיביות", כשאין כל עסקה של ממש מאחוריהן, (החשבוניות- כמפורט בנספח א' לכתב האישום). את סכומי המס הגלום בחשבוניות אלו ניכו, שלא כדין, כמס תשומות בדו"חות התקופתיים למע"מ שהוגשו מטעם נאשמת מס' 1. פעולה זו אף מהווה את העבירה של ניהול פנקסי חשבונות כוזבים ופעולות מרמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס. סכום המס בחשבוניות אלו הגיע ל- 213,613 ש"ח (קרן). לעניינה של נאשמת מס' 2, המצב דומה. נאשמים מס' 3 ו- 4, רשמו בספרי החשבונות של י.א.מ עשרים חשבוניות מס  על שם מוגד בע"מ, כשחשבוניות מס אלו הינם "פיקטיביות", ואין מאחוריהן כל עסקה אמיתית, והם ניכו את סכום המס הגלום בחשבוניות אלו, בסכום קרן של 1,363,676ש"ח, מדוחותיהם התקופתיים למע"מ שלא כדין. כמו כן רשמו בספרי החשבונות שלוש עשרה חשבוניות פיקטיביות, כאמור, של חברת אוריגון קום, וניכו את מס התשומות בדוחותיהם, בסכום נוסף של 1,160,962 ש"ח. גם כאן עניינו, אליבא דכתב האישום, ברישום כוזב בספרי חשבונות ומעשה מרמה ותחבולה והכל בכוונה להתחמק ממס.

בפועל, הוכח בפני כי החשבוניות של מוגד ואוריגון הינן חשבוניות המגלמות עיסקה לגיטימית של אספקת כח אדם לנאשמות 1 ו- 2, ורישומן בספרי החשבונות וניכוי המס הגלום בהן כמס תשומות על ידי הנאשמות היה כדין.

3.         כתב האישום בתיק זה לידתו בתפיסה מוטעית של חוקרי מע"מ למהות העיסקה שבין י.א.מ ובין חב' מוגד ואוריגון. חברת י.א.מ. העסיקה בעבר מספר רב של עובדי נקיון ותחזוקה, לרוב עובדים זמניים, ובהחלטה ניהולית לגיטימית, בחרה להימנע מלהעסיק עובדים אלו, הדרושים לביצוע עבודות הנקיון בהתאם להתקשרויות החברה עם לקוחותיה, ועל כן התקשרה עם חברות כח אדם והעבירה להן את ניהול כח האדם, העובדים, בחוזה בכתב כדת וכדין. העובדים הפכו לעובדי חב' כח האדם. חברה זו הפכה למעבידתם. חב' מוגד, ואחריה חב' אוריגון, פתחו תיקי ניכויים לכל העובדים והם ששילמו להם את שכרם, כולל התוספות הסוציאליות, תוך מתן תלוש שכר לכל אחד מהם. שיטת ההתחשבנות בין הנאשמים לחברות אלו היתה פשוטה. מדי חודש בחודשו חושבו שעות העבודה של כל עובד, על פי רישומי י.א.מ., שפיקחה על העבודה בשטח באמצעות מנהלי העבודה שלה ושל המזמין, וחושב שכר העובד ברוטו, דהיינו, כולל המס המגולם והתוספות הסוציאליות. לסכום זה נוסף סכום הרווח של חברת כח האדם, בשיעור של בין 2% עד 6%, ולסכום כולל זה הוסף סכום המע"מ כדין והסכום הכולל שולם למוגד או אוריגון בשיק לפקודתם, כנגד חשבונית מס על מלוא הסכום, כולל סכום המע"מ (י.א.מ. אף הורידה ניכוי מס במקור של 2% על פי אישורי מס הכנסה לחברת כח האדם).

המאשימה, שהיא  מע"מ ת"א 2, באמצעות התובע עו"ד פינקלשטיין, מתעקשת שלא להכיר בעיסקה זו אלא לראות בהתקשרות מול חברת כח האדם כעיסקה ל"אספקת תלושי שכר" לעובדים וכשלטענתה הנאשמות הן למעשה המעבידות של כל העובדים שעבדו בפרוייקטים שניהלה י.א.מ.. אני דוחה תפיסה זו מכל וכל, הן משפטית והן עובדתית, דהיינו - המאשימה אף נכשלה בהוכחת טענותיה.

            מבחינה עניינית ומשפטית, אין כל רע בכך שי.א.מ. בוחרת להעביר את ניהול כח האדם לחברה אחרת, ההופכת למעבידת העובדים שקודם לכן היו עובדי י.א.מ.. אין לבוא בטרוניה כנגד י.א.מ., כאשר החוק במדינת ישראל מאפשר פגיעה שכזו בזכויות העובדים. ממילא ברור כי דאגתן של שלטונות מע"מ אינה לזכויות העובדים. העובדה כי י.א.מ., כחברה בע"מ, הלוקחת על עצמה  את פרוייקט שירותי הנקיון, אינה מחייבת כי העובדים יהיו מועסקים דווקא על ידה ולא כעובדי חברת כח אדם. שלטונות מע"מ מתעלמים מהישות המשפטית הנפרדת של חברת מוגד ולאחריה אוריגון, חברות שנרשמו כדין, ואין כל קשר בין בעלי השליטה בחברות אלו ובין י.א.מ., מנהליה ובעלי מניותיה. רשויות מע"מ, לא רק שמבקשים להתעלם מהישות המשפטית של חברת כח האדם אלא אף מבקשות ליתן את הפרשנות הנוחה להם לעיסקה שבין י.א.מ. וחברת כח האדם, בניגוד למציאות ולחוזה חתום, והכל לנוחיותם, ולצורך גביית מס שאינו מגיע כלל. שלטונות המס אינן רשאיות לכפות על י.א.מ. להעסיק את העובדים, רק בגין כוונת מע"מ להתעלם מחשבוניות המס שקיבלה י.א.מ. מחב' כח האדם, ולדרוש דווקא מי.א.מ. את סכומי המס המגולמים בחשבוניות אלו, בביטול התשומות, על אף שי.א.מ. שילמה בפועל את סכומי החשבוניות למוגד ולאוריגון, כולל את סכום המע"מ. אם החברות מוגד ואוריגון נוהלו ברשלנות או בכוונה להתחמק ממס, ואף ספק אם הדבר הוכח כדרוש במשפט פלילי, וחלק ממס העיסקאות לא שולם, הרי בהעדר כל הוכחה כי מנהלי י.א.מ. ידעו והסכימו לכך, לא ניתן לזקוף את מחדלי מוגד ואוריגון לחובת הנאשמים.

נשכח מהמאשימה כי על פי האמור בס' 4 לחוק החברות, תשנ"ט - 1999 הרי :  -

"חברה הינה אישיות משפטית כשרה לכל זכות, חובה ופעולה המתיישבת עם אופיה וטבעה כגוף מאוגד".

גם פעולת הרמת מסך, כאמור בס' 6 לחוק הנ"ל, אינו אלא יחוס זכויות וחובות החברה לבעלי מניותיה. כאשר החברה מעסיקה את העובדים, במובן זה שהיא שמשלמת להם את שכרם והיא מנהלת את תיק הניכויים של כל אחד מהעובדים והיא שמכוונת אותם לעבוד בפרוייקטים של י.א.מ., וכאשר חוק המדינה מאפשר ניהול חברות כח אדם שכאלה, שלטונות מע"מ אינן רשאיות להתעלם מהעיסקה שבין החברות ולסווג אותן אחרת, כ"אספקת תלושי שכר". עבור אספקת תלושי שכר י.א.מ. לא היתה משלמת סכומים הכוללים את מלוא שכר העובדים בתוספת רווח לחברת כח האדם, כולל המע"מ על מלוא הסכום!

שלטונות מע"מ אף מתעלמים מחוק יסוד: חופש העיסוק הקובע בס' 3, כי כל אדם (ובכלל זה גוף מאוגד) זכאי לעסוק בכל עיסוק, ובסע' 5 נקבע כי - "כל רשות מרשויות השלטון חייבת לכבד את חופש העיסוק..." ובכלל זה את חופש העיסוק של מנהלי מוגד ואוריגון בניהול כח אדם, או את חופש העיסוק של י.א.מ. בניהול עסקיה ללא העסקת עובדים כמעביד ישיר.

על מנת שהמאשימה תוכל להתעלם מהעיסקה הלגיטימית בה מעבירה י.א.מ. את ניהול כח האדם למוגד ואוריגון, על מנהל מע"מ להפעיל את סמכויותיו כאמור בס' 138 לחוק מע"מ, בו נאמר כדלקמן:-

"(א) המנהל רשאי להתעלם מעיסקה או מפעולה אם הוא סבור כי היא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא המנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

(ב) על החלטת המנהל על פי סעיף קטן (א) ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי".

מנהל מע"מ בחר שלא להפעיל את סמכויותיו אלו ובכך אף שלל מי.א.מ. את זכותה לערעור על החלטה זו בפני ערכאה שיפוטית. שלטונות מע"מ דילגו על השלב בו הם מסווגים את העיסקה שבין י.א.מ. לבין מוגד ואוריגון כ"עיסקה מלאכותית" ופנו מייד לאישום פלילי ולתיקון שומה כוללני. מהלך זה, לטעמי, הינו שרירותי ולא ראוי.

נאשמים 3 ו- 4 לא תכננו את העיסקה שמטרתה בהעברת ניהול כח אדם לחברות כח אדם מרצון להקטנת החבות במס. שלמה הסביר בעדותו כי את התמורה מלקוחות החברה היה המקבל כעבור כ- 60 יום מתקופת העבודה, בעוד שאת שכר העובדים היה חייב לשלם מדי חודש בחודשו וי.א.מ. לא יכולה היתה לעמוד בהוצאות המימון. מוגד ואוריגון הסכימו לקבל את התמורה מי.א.מ. בשיק דחוי לחודש ימים ועל פער הזמנים בין פרעון השיק והתשלום במזומן לעובדים התגברו באמצעות ניכוי השיקים, כשהרווח הגלום בעיסקה פוחת בשיעור עמלת הניכוי. בהמשך התברר למנהלי מוגד ואוריגון כי אין הם יכולים לעמוד בחובתם לתשלום ההפרשות הסוציאליות, ניכוי  מס הכנסה ותשלום המע"מ כנדרש בחוק ובמועד, אולם, כאמור, ענייננו כאן בעבירות שנעברו, לכאורה, בידי מנהלי חב' כח האדם ולא העבירות בהן מואשמים הנאשמים שבפני.

כל עוד לא סיווג מנהל מע"מ את העיסקה שבין י.א.מ. ובין מוגד ואוריגון אחרת מאשר בדרך בה ראו זאת מנהל י.א.מ., ענייננו בעיסקה כשרה ולגיטימית, גם אם י.א.מ. מנכה כמס תשומות את המע"מ המשולם לחברת כח האדם ובכך מקטינה את חבות המס שלה למע"מ. העיסקה אינה מלאכותית ומנהל מע"מ היה מתקשה בנסיונו לטעון אחרת. ממילא, סכום המע"מ אמור היה להשתלם לקופת מע"מ באמצעות חב' כח האדם. אם נגרם נזק לאוצר המדינה היה זה בגין מחדלי מוגד ואוריגון ועל רשויות המס להפעיל את אמצעי הגביה על פי חוק כנגד מנהליהן ואין להטיל במנהלי י.א.מ. את כשלונה הצפוי של גביה שכזו.

ויש להדגיש: גם אם היתה העיסקה מסווגת אחרת, כעיסקה "לאספקת תלושי שכר" כטענת החוקרים, עדיין ספק אם מדובר בעיסקה "בדויה", אלא אך בעיסקה מלאכותית. אין מדובר בעיסקה שקרית לחלוטין. רק הסיווג השונה הוא  שקובע רטרואקטיבית את אופי העיסקה. על כן יש לבחון את כוונתם הפלילית של המנהלים שמאחורי העיסקה על פי סיווגה המקורי. האם הוכח כי הנאשמים ידעו והבינו כי הדרך בה הם מציגים את העיסקה הינה שקרית תוך כיסוי המשמעות האמיתית של העיסקה? התשובה לכך הינה שלילית.

לטעמי, גם מחשבה פלילית שכזו לא הוכחה, ועל כך - בהמשך. (לענין ההבדל שבין עיסקה "בדויה" לעיסקה "מלאכותית" מבחינת המעשה הפלילי ויסוד הכוונה, ראה ע"פ 1182/99 אלי הורביץ נ' מ"י, פ"ד נ"ד(4) 1 מעמ' 80 ואילך).