השופטת א' חיות:
האם סכומים שהוציא נישום להשבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת על ידו או כשכר-טרחת עורך-דין לרכישתה ולמכירתה של זכות זו, מותרים בניכוי במלואם לצורך חישוב מס השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק), או שמא יש לפקיד השומה שיקול דעת להתיר ניכוין של הוצאות סבירות בלבד? זוהי השאלה המרכזית העומדת לדיון בערעור שבפנינו על החלטתה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים (להלן: ועדת הערר או הוועדה), הפועלת מכוח החוק.
תמצית העובדות הצריכות לעניין ופסק דינה של וועדת הערר
1. המערערים, תושבי חוץ, הינם בעלים של מקרקעין בשטח כולל של 6,350 מ"ר בשכונת אבו טור בירושלים במשותף עם אחרים (להלן: המקרקעין). ביום 16.5.1996 התקשרו המערערים והאפוטרופוס הכללי (בשם שניים מן השותפים) בעסקת קומבינציה עם "ליאל חברה לבנין ונכסים בע"מ" ואחרים (להלן בהתאמה: החברה הקבלנית ו- עסקת הקומבינציה). בעסקת הקומבינציה הוסכם כי החברה הקבלנית תבנה במקרקעין 14.25 יחידות דיור, ובתמורה תקבל 55% מן המקרקעין ומן היחידות שייבנו עליהם, ואילו המערערים והאפוטרופוס הכללי יקבלו 45% מיחידות הדיור שייבנו, בהתאם למפתח עליו הוסכם. בהתבסס על נתונים שהעבירו אליו הצדדים ולאחר הליכי השגה וערר שהתקיימו בעניין זה קבע המשיב כי "שווי המכירה" המתייחס לחלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה לצורך קביעת מס השבח הינו סך של 1,836,233 ש"ח (להלן: שווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה).
בשנת 1996 הוציא המשיב לכל אחד מן המערערים שומת מס שבח בהתאם לחלקו בעסקה. המערערים השיגו על השומות וביום 23.6.1998 החליט המשיב בהשגות והכיר על-פי הסמכות המסורה לו בסעיף 87 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מס שבח מקרקעין, אשר שמו הוחלף לחוק מיסוי מקרקעין), בין היתר, בניכוי הוצאות שהוציאו המערערים בגין שכר טרחת עורכי דין, כדי 2% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. המערערים לא השלימו עם החלטה זו והגישו ביום 6.1.1999 בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, בה עתרו בין השאר להכיר בסכום שהוציאו בפועל לטענתם (950,469 ש"ח) כשכר טרחת עורך-דין עבור הטיפול בנכס לאורך השנים. ביום 8.3.1999 תיקן המשיב את החלטתו, והעמיד את סכום ההוצאות המותרות בניכוי עבור שכר טרחה על 6.5% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. המערערים לא הסתפקו בכך וביום 11.4.1999 הגישו השגה נוספת בה טענו כי קביעת סכום שכר טרחת עורך-דין המותר בניכוי על פי אחוז מסוים משווי המכירה הנה קביעה שרירותית ואינה מתיישבת עם התשלומים ששולמו בפועל ופורטו על ידם בבקשה לתיקון השומות. המשיב ביקש לקבל מידי המערערים מסמכים נוספים בהקשר זה ולאחר בחינת המסמכים שב ותיקן את החלטתו ביום 6.2.2000 והתיר ניכוי הוצאות עורך-דין בסך כולל של 143,642 ש"ח, המהווים כ- 8% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה.
החלטה זו אף היא לא הניחה את דעתם של המערערים ומשכך הגישו ביום 12.4.2000 בפני הוועדה ערר לעניין הסכום שיש לנכותו כשכר טרחת עורך-דין לצורך חישוב מס השבח במקרה דנן. לטענתם היה על המשיב להכיר במלוא הסכומים ששולמו לעורכי הדין בגין הטיפול הממושך והמורכב ברכישת הנכס וכן בהשבחתו ובמכירתו וזאת לאחר שהציגו בפני המשיב הוכחות על ביצוע תשלומים אלה. המשיב מצדו טען כי העניין מסור לשיקול דעתו וכי סכומי שכר הטרחה שטוענים להם המערערים אינם מקובלים ואינם סבירים ומגיעים כדי כ-55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה.
2. בהחלטה מיום 6.9.2006 דחתה ועדת הערר (כב' השופט (בדימוס) ע' קמא וחברי הוועדה ש' מדהלה, וא' אקשטיין) את עיקר טענות המערערים, אך הגדילה בכ-2% נוספים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי בגין שכר-טרחת עורך-דין. בהחלטתה התייחסה הוועדה להוראת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין וליחס בין סעיפי המשנה שבו באומרה:
בעניינו, קבע החוק בסעיף 39(7) הוראה מפורשת להוצאה של שכר טרחת עורך דין המותרת בניכוי, בסעיף 39(7) [כך במקור], ואין לנו צורך להכניס הוצאה מותרת זו בגדר סעיף 39(1) לחוק, הגם שסעיף 39(1) קובע את הכלל וסעיף 39(7) את הפרט וניתן לשלב את שניהם (פסקה 11).
עוד קבעה הוועדה כי שכר טרחת עורך דין שניכויו מותר על פי סעיף 39(7) לחוק צריך שיהא בעד פעולות משפטיות "שמקובל שעורך דין עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעורך דין", וכי אף שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לענין הסכום המותר בניכוי כאמור כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות האחרות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, למבחן הסבירות. הוועדה הוסיפה וקבעה כי הנטל להוכיח את הסכום שהוצא, את סבירות ההוצאה מבחינה כלכלית ואת זיקתה להשבחת הנכס רובץ על הנישום בהדגישה כי "אם ההוצאה שהנישום מבקש להתיר את ניכויה משווי המכירה היא חריגה באופן בולט וחורג ממקרים דומים ומקובלים, רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג" ועוד קבעה כי לאחר שהמשיב בוחן כל אחת מן הפעולות בגינן נדרש ניכוי, מוסמך הוא לקבוע סכום כולל שיוכר כהוצאת שכר טרחת עורך דין אשר ייגזר משווי העסקה. במקרה דנן, כך קבעה הועדה, ההוצאה בגין שכר-טרחת עורך-דין אותה מבקשים המערערים לנכות "חריגה באופן בולט וקיצוני, ובסעיפים מסוימים אף אינה קשורה לעבודתו הרגילה והמקובלת של עורך דין". הוועדה בחנה כל אחת מן ההוצאות שניכויין התבקש: בגין "פעולות להשבחה תכנונית", בגין "פעולות להשבחה לא תכנונית", בגין הליכים נגד רשויות המס ובגין פעולות לביצוע ההסכם ואימצה בעיקרם של דברים את עמדת המשיב כי אין להתיר ניכויין של הוצאות אלה. זאת להוציא שכר טרחה בגין הליכים הנוגעים להיטל השבחה בו חוייבו המערערים בקשר לנכס, לגביו סברה הוועדה כי יש להתיר ניכוי חלקי בשיעור של 10% מסכום ההפרש שבין סכום ההיטל המקורי בו חוייבו המערערים לבין הסכום המופחת בו חוייבו לאחר הליכים אלה. בסיכום הדברים קבעה הוועדה:
בחנו את מכלול הראיות וטענות הצדדים. התרשמנו כי מדובר בעסקה מורכבת שנדרשו לטיפול המשפטי בה שנים. לא כל הפעולות שעשו באי-כוח [המערערים] הן פעולות משפטיות בגדר עיסוקו של עורך דין. היחסים שבין [המערערים], שאינם מתגוררים בישראל, לבין עורכי דינם, היו יחסים מיוחדים. אולם אין בכל אלה כדי להצדיק הכרה בהוצאות שכר טרחת עורך דין בסכומים מופרזים וחריגים.
....
אחרי שבחנו כל אלה, ובשל מורכבות העסקה והטיפול שנדרש מעורך דינם של [המערערים] השוהים מחוץ לישראל, ואורך התקופה שנדרשה לטיפול המשפטי, נראה לנו להעמיד את ההוצאה לשכר טרחת עורך דין על כ-10% משוו העסקה, לפי חלקם של [המערערים], דהיינו, סכום של 180,000 ש"ח (פסקאות 27 ו-29 להחלטה).
המערערים לא השלימו עם קביעות אלה של ועדת הערר ומכאן הערעור שבפנינו.
טענות הצדדים
3. המערערים שבים ומעלים בערעור את הטענות שהעלו בפני המשיב ובפני ועדת הערר ולגישתם יש להתיר להם לנכות לצורך חישוב מס השבח את כל הסכומים ששילמו בפועל כשכר טרחה לעורכי הדין עבור הטיפול המשפטי ברכישה, במכירה ובהשבחה של המקרקעין. המערערים טוענים כי משהוכיחו את הוצאותיהם המשפטיות, ואת הקשרן להשבחת הנכס, טעו המשיב וועדת הערר בהחילם את מבחן "סבירות ההוצאות" ובקובעם את הסכום המותר בניכוי כנגזרת משווי חלקם בעסקת הקומבינציה. המערערים סבורים כי יש להתיר להם ניכוי של מלוא הסכומים שהוציאו כאמור, בין מכוח סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין ובין מכוח סעיף 39(7) לחוק, וזאת גם אם שיעורן גבוה מן המקובל בעסקאות מסוג זה. עוד טוענים המערערים כי שגתה הוועדה בקובעה כי שכר-טרחת עורך-דין שיש להתיר את ניכויו כהוצאה צריך שיהא בעד "פעולות משפטיות בלבד" אותן עושה עורך דין בתור שכאלה, בציינם כי לפי הוראת סעיף 39(1) לחוק אין זה משנה אם הוצאו ההוצאות על ידי הנישום עצמו או על ידי עורכי דינו כשלוחיו לעניין זה, ובלבד שהוצאו להשבחת המקרקעין. המערערים מוסיפים וטוענים כי סעיף 39(1) לחוק הינו "סעיף סל" המאפשר ניכוי הוצאות שאינן נכללות בסעיפי המשנה האחרים, וכי יש לפרש את הסעיף בהרחבה ובאופן המאפשר ניכוי מלוא ההוצאות שהוצאו להשבחת המקרקעין. בהקשר זה מדגישים המערערים כי המדיניות המשפטית והחקיקתית שביסוד הוראת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הנה לעודד השקעות, להטיל מס על הרווח האמיתי שנבע מן העסקה ולהימנע מהטלת מס על רווחים מדומים. עוד טוענים המערערים כי פרשנות ברוח זו תואמת את הפירוש שניתן לפרק ה' של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), וכי יש להחילה לעניין סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין למעט בכל הנוגע להוראות סעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק שעניינם ניכוי דמי תיווך, בהם הגביל המחוקק במפורש את שיעור ההוצאות המותרות בניכוי ל-2% מהתמורה (בכפוף לחריג הקבוע בסעיף 39(6) סיפא לחוק). המערערים שבים ומדגישים כי לעניין ניכוי שכר-טרחת עורכי דין לא נקבעה בחוק הגבלה דומה ומכך הם מבקשים ללמוד כי יש להתיר ניכוי של כל ההוצאות המשפטיות ובלבד שהוכחו. המערערים מוסיפים ומציינים כי עמדו בנטל ההוכחה המוטל עליהם בהקשר זה וכי אף שאישור רואה חשבון או עורך דין מהווים ראיה מספקת המציאו למשיב מאות מסמכים המעידים על סכומי שכר הטרחה ששילמו לעורכי הדין עבור הטיפול בנכס, אשר בגינם נתבקשו הניכויים. המערערים מדגישים כי שכרם של בעלי מקצועות חופשיים אינו אחיד וכי מכל מקום ובניגוד לעמדת המשיב ולקביעת הוועדה, אין מדובר בהוצאות המגיעות כדי כ-55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה אלא בשיעור המגיע כדי 22% בלבד מתוך שווי זה (לאחר קיזוז מחיר הקרקע). לבסוף טוענים המערערים כי נפלו שגיאות עובדתיות ומשפטיות בקביעותיה של הוועדה הנוגעות לבחינה הפרטנית של ההוצאות שניכויין התבקש.
4. המשיב מצידו סומך ידיו על קביעותיה ומסקנותיה של ועדת הערר וטוען כי המערערים לא הוכיחו את ההוצאה האדירה שאת ניכויה הם מבקשים, וכי קביעת הוועדה בהקשר זה היא קביעה עובדתית עליה לא ניתן לערער בפני בית משפט זה בהתאם להוראת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין המגביל את זכות הערעור ל"בעיה משפטית" בלבד. עוד טוען המשיב כי לוועדה ניסיון ומומחיות מיוחדים בניתוח כלכלי של עסקאות בתחום המקרקעין וכי אין מקום להתערב בהתרשמותה ובקביעותיה. לגופם של דברים טוען המשיב כי הוא היה רשאי לבחון את סבירות ההוצאות שניכויין התבקש על ידי המערערים, וכי יש להחיל לעניין ניכוי הוצאות מכוח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין עיקרון דומה לזה הקבוע בסעיף 30 לפקודת מס הכנסה, לפיו נתונה לנציב מס הכנסה סמכות שלא להכיר בהוצאות שאינן סבירות בנסיבות העניין. לטענת המשיב סמכותו הכללית בהקשר זה נלמדת, בין היתר, מסעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק בהם הוקנתה לו סמכות לבחון את סבירות ההוצאות (למשל בסעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק) ולדעתו עולה סמכותו זו בקנה אחד עם פסיקתו של בית המשפט. המשיב מוסיף ומציין כי חרף הקשיים הראיתיים ולאחר בדיקת כל אחת מן הפעולות, הוא התיר לבסוף את ניכויין של כל ההוצאות המשפטיות אשר לגביהן נמצאה לו אסמכתא מספקת וכתוצאה מכך הגיע שיעור ההוצאות המשפטיות שהותרו בניכוי לכ-8% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. לטענתו יתר ההוצאות המשפטיות שאת ניכוין מבקשים המערערים אינן סבירות ונעדרות כל היגיון כלכלי, בהגיען כדי 55% משווי חלקם של המערערים בעסקה וכדי פי שלושה מהשבח שצמח ממנה ופי חמישה מהמקובל בעסקאות דומות. לבסוף טוען המשיב כי אין מקום להתערב בקביעותיה של הוועדה המתייחסות לבחינה הפרטנית של ההוצאות שניכויין התבקש, בהיותן מבוססות הן מבחינה עובדתית והן מבחינה משפטית.
דיון
5. זכות הערעור על החלטות של ועדת הערר אכן מוגבלת בחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 90) ל"בעיה משפטית" בלבד ואילו עניינים שבעובדה שהוכרעו על ידי הוועדה אינם עניין לבית משפט זה לענות בו כערכאת ערעור (ראו: ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245-246 (2002); ע"א 7624/04 השקעות ר.ע.ה בע"מ נ' מינהל מיסוי מקרקעין חיפה, פסקה 6 (לא פורסם, 15.6.2005)). לפיכך, אין מקום להידרש במסגרת הערעור לטענות המערערים ככל שהן נוגעות לממצאים ולמסקנות שבעובדה אותן קבעה הוועדה ואלה יהוו נקודת מוצא לדיוננו. יחד עם זאת, המערערים הניחו לפתחנו בערעור זה גם טענות המעלות "בעיות משפטיות", ובהן היחס בין הוראת סעיף 39(1) בחוק מיסוי מקרקעין והוראת סעיף 39(7) לחוק וכן שאלת סמכותו של המשיב לבחון את סבירות ההוצאות אותן מבקש נישום לנכות מכוח סעיפים אלו.