השופט ע' פוגלמן:
לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט י' שפירא), שדחה מחמת התיישנות את תביעת המערערת להשבת מס בולים ששולם על-ידה, אך בדיעבד נמצא כי לא היה לגבייתו עיגון חוקי.
(א) הרקע העובדתי
1. המערערת היא חברה ישראלית, אשר נרשמה כחברה ציבורית בחודש ספטמבר 2000, עם רישום ניירות הערך שלה למסחר בבורסת הנאסד"ק בניו-יורק. במהלך שנת 2000, הגישה המערערת את דו"חות הקצאת המניות שלה לרשם החברות, ובגין ביולם של דו"חות אלה, שילמה מס בולים בסך 2,312,848 ש"ח. שש שנים מאוחר יותר, ביום 23.8.06, ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"ש (תל אביב-יפו) 1019/05 שופינג.קום בע"מ נ' מנהל המכס והבלו (כב' השופטת ד' קרת מאיר). בפסק הדין נקבע, כי החל ממועד חקיקתו של חוק החברות, תשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות), אשר נכנס לתוקפו ביום 1.2.00, אין עוד תחולה לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים), על דו"ח הקצאת מניות של חברה ציבורית הנסחרת מחוץ לישראל. נוכח פסק הדין, פנתה המערערת במהלך חודש פברואר 2007 לרשויות המס, בדרישה להשבת הכספים ששילמה בגין הביול. בחלוף שבעה חודשים, נתקבלה תשובת המדינה, שטענה כי דינו של התשלום ששולם על-ידה כדין מס ששולם ביתר, שתקופת ההתיישנות לגביו מוגבלת לפרק זמן של 3 שנים, אשר זה מכבר חלפו. המערערת טענה מצדה, כי על הכספים ששילמה בגין ביול דוחותיה, יש להחיל את תקופת ההתיישנות הקצובה בחוק ההתיישנות, תשי"ח-1958 (להלן: חוק ההתיישנות) ולא את זו הקצרה היותר, הקבועה בחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים).
2. נוכח סירובה של המדינה להיענות לדרישת המערערת, הגישה האחרונה את התובענה נושא הערעור לבית המשפט המחוזי בירושלים, שבגדרה עתרה להשבת הסכומים ששולמו על-ידה ביתר. המדינה, בתגובה, הגישה בקשה לסילוק התובענה על הסף מחמת התיישנות. בהסכמת הצדדים, הוחלט על הקפאת ההליכים עד להכרעתו של בית משפט זה בערעור שהוגש על פסק הדין בעניין שופינג.קום. בפסק דינו של בית משפט זה בערעור (ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קנייה תל אביב נ' שופינג.קום בע"מ (לא פורסם, 11.8.08) (להלן: עניין שופינג), אושר פסק הדין של בית המשפט המחוזי ברוב דעות, ונקבע כי חוק מס בולים אינו חל על דו"ח הקצאת מניות של חברה הנסחרת מחוץ לישראל. לאחר מתן פסק הדין, חודש הדיון בבית המשפט המחוזי בתובענה שהגישה המערערת. נוכח תוצאת פסק הדין בעניין שופינג, הצטמצם גדר המחלוקת בין הצדדים לשאלת התיישנות תביעתה של המערערת.
(ב) פסק דינו של בית המשפט קמא
3. בית המשפט קמא דחה את תביעת המערערת על הסף, וקבע כי היא אינה זכאית להשבת מס הבולים ששולם על-ידה, שכן תביעתה התיישנה. השאלה הראשונה שאליה נדרש בית המשפט נגעה לסיווגו של התשלום כמס, שממנו נגזרת חלותו של חוק מסים עקיפים על המקרה. בית המשפט סקר את פסקי הדין שניתנו בבית משפט זה בסוגיה הנדונה. בין היתר, עמד בית המשפט על פסק הדין שניתן בע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר, פ"ד נו(2) 297 (2001) (להלן: עניין שחר), שבו נקבע בהתייחס לסעיף 160(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה), כי התיבה 'תשלום יתר' חלה על כל תשלום שהוא יתר על חוב המס, בין אם מדובר בחוב ששיעורו אפס - משמע המס נגבה כולו בטעות - ובין אם בכזה ששיעורו גבוה מכך. עוד עמד בית המשפט על פסק הדין שניתן בע"א 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, פ"ד נז(3) 625 (2003) (להלן: עניין טמפו), שבו נקבע כי גם תשלומי מסים שנגבו במלואם בטעות, חרף קיומו של פטור, נחשבים "מס" - וניתן להחיל לגביהם את הכללים הנוגעים לתשלום ביתר בחוק מסים עקיפים. בית המשפט ציין כי אפשר שניתן לראות בדברים שנאמרו בפסק הדין בע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב (לא פורסם, 11.6.2008) (להלן: עניין גיל), אבן דרך בכיוון שינוי ההלכה, ובסיס לאבחנה שתיעשה בעתיד בין מס ששולם עקב דרישה מוטעית, בהיעדר חבות, לבין מס ששולם ביתר. על רקע הפסיקה שסקר, קבע בית המשפט כי יש להחיל את חוק מסים עקיפים גם על תשלום ששולם כמס, אף אם נמצא לימים כי אין לכך עיגון חוקי.
4. השאלה הבאה שאליה נדרש בית המשפט המחוזי נגעה למחלוקת סביב מועד תחילת תקופת ההתיישנות. לפי קביעת בית המשפט, הטעות שבעטיה שילמה המערערת בגין ביול הדו"חות ששלחה הינה טעות משפטית, ומכאן שסעיף 8 לחוק ההתיישנות, הדוחה - לפי תנאיו - את תקופת ההתיישנות בשל אי ידיעת עובדות המהוות את עילת התובענה, אינו חל על המקרה. בית המשפט הוסיף ודחה את הטענה כי יש להאריך את תקופת ההתיישנות גם נוכח העובדה שלמערערת לא היה אינטרס להגיש את התביעה עד הכרעת בית המשפט בעניין שופינג. לדבריו, משמעות קבלת הטענה תהיה כי כל תובע זכאי להמתין עד להכרעה שיפוטית במחלוקת משפטית שהוא אינו צד לה, וכל עוד לא הוכרעה - לא יחל מרוץ ההתיישנות. להשקפת בית המשפט, אין להלום תוצאה מעין זו. בצד הדברים האלה, קבע בית המשפט כי בניגוד לטענת המערערת, הוצאה לה שומה לתשלום מסי הבולים, בדרך של שוברי תשלום.
5. בית המשפט הוסיף ודחה את טענות המערערת, בעילה של עשיית עושר ולא במשפט. לפי קביעתו, שנסמכה על פסק דינו של בית משפט זה בעניין שחר, בהינתן הוראת חוק ספציפית שעניינה עשיית עושר ולא במשפט, בחוק מסים עקיפים, הרי שזו גוברת על דיני עשיית העושר הכלליים ועל תקופת ההתיישנות הנוגעת להם, ולא עומדת למערערת עילה חלופית. גם טענת המערערת שבה ייחסה למדינה רשלנות בביצוע תפקידה, ודרישה נוספת שנסמכה על טענה בדבר קיומם של יחסי נאמנות, נדחתה על-ידי בית המשפט, הן נוכח קביעתו כי מדובר בהרחבת חזית אסורה, הן לגופו של עניין. בהקשר זה, קבע בית המשפט כי אין לראות בגביית המס על-ידי הרשות משום התרשלות מצדה, שכן רשויות המס החזיקו בתום-לב בעמדה משפטית סבירה, שהדעות לגביה, אף בבית משפט זה, היו חלוקות. הוסף, כי אין מקום להאריך את תקופת ההתיישנות מכוח היותה של המדינה נאמנת הציבור לעניין החזקת הכספים שנגבו, שכן המערערת כלל לא ראתה במדינה נאמנה עבורה לתכלית זו, וממילא אין לראות בסירובה להשיב למערערת את הכספים משום הפרה של חובת הנאמנות.
6. בשולי הדברים, ציין בית המשפט כי ייתכן שיש מקום לבחינה מחודשת של הנימוקים שניתנו על-ידי בית משפט זה בעניין טמפו, שבגדרה תיעשה הבחנה בין גביית מס מכוח חיוב, אשר מוסיפה להיחשב "מס", אף אם שיעור הגביה שונה מן השיעור הנדרש על-פי דין, לבין גביית תשלום בהיעדר כל חיוב, שלגביה אין תחולה לחוק מסים עקיפים. בית המשפט חתם דבריו באומרו כי "לא נותר אפוא אלא לצפות למקרה המתאים בו יעיין בית המשפט העליון וישוב ויבחן האם תשלום ששולם לרשויות המס ללא עיגון חוקי יכול להיקרא 'מס'".
על פסק הדין הוגש הערעור שלפנינו.
(ג) טענות הצדדים
7. לטענת המערערת, התשלום שנגבה ממנה בחוסר סמכות אינו "מס" ומשכך - אין להחיל בעניינה את חוק מסים עקיפים, לרבות הסדר ההתיישנות הקבוע בו. לגישתה, נוכח פסק דינו של בית משפט זה בעניין שופינג, שבו נקבע כי חוק מס בולים אינו חל על מסמכים כגון דו"ח הקצאת המניות שלה, אין למדינה סמכות להחזיק בתשלומים ששולמו על-ידה, ובאין מקור חוקי לגבייתם - לא ניתן כלל להגדירם כ"מס". עוד היא מוסיפה, כי אין לגזור גזירה שווה בין המקרה שלפנינו לבין מקרים אחרים שנדונו בפסיקה, שבהם היה קיים עיגון חוקי לגביית המס, אך בדיעבד ניתן להם פטור מחובת תשלומו. בעוד שבמקרים מן הסוג האחרון היה בסיס עקרוני לגביית המס בחוק, וגביית התשלומים ביתר לא שללה את אופיים של התשלומים כ"מס", במקרה שלפנינו מלכתחילה לא היתה לרשות סמכות להחזיק בתשלום, ומעולם הוא לא נכנס תחת הגדרת "מס" או סכום שנתקבל אצל הרשות מכוח חוק מס.
8. בצד האמור, טוענת המערערת כי לא נעשה בעניינה כל מעשה מינהלי של שומה, הקובע את חבותה בתשלום מס בולים בגין דו"ח הקצאת המניות. לדידה, עצם הפעולה הטכנית של מסירת "שוברי תשלום" אינה עולה כדי מעשה מינהלי של שומה, וממילא חישוב השומה נעשה על-ידה באופן עצמאי, מבלי שהיא הגישה למנהל מס הבולים את דו"ח הקצאת המניות כדי שזה ישום אותו, ומבלי שנתקיים כל דיון בעניינה אצל המנהל. לטענת המערערת, במצב דברים זה, לא נעשה בפועל כל מעשה מינהלי שמכוחו ניתן לראות בתשלום ששולם על-ידי המערער מס בולים, או מס עקיף אחר שנגבה על-פי דין.
9. בהמשך לכך, גורסת המערערת כי פרשנות חוק מסים עקיפים לאור לשונו, ההיסטוריה החקיקתית שלו ותכליתו, מורה כי הוא אינו יכול לחול על תשלום ביתר שנחזה להיות מס בולים. במישור הלשון, טוענת היא כי הוראת ההתיישנות בחוק מסים עקיפים עוסקת ב"טובין" ולא במסמכים כדוגמת אלה נושא הערעור, ובהיעדר קביעה מפורשת וברורה של המחוקק בעניין זה, לא ניתן להחילה על מס בולים ששולם ביתר. אשר למישור התכלית, מציינת היא כי גם ההיסטוריה החקיקתית של חוק מסים עקיפים מלמדת כי הכללתו של מס הבולים בגדר החוק נעשתה על מנת לקבוע חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית לתשלומי היתר והחסר, ולא על מנת להחיל את תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים גם על מס בולים. עוד טוענת המערערת לעניין התכלית הסובייקטיבית, כי לא ניתן לייחס למחוקק כוונה לשלול מהאזרח זכויות יסוד מכוח הוראות משתמעות בחקיקה ובחקיקת משנה. בנוגע לתכלית האובייקטיבית, גורסת המערערת כי פרשנות מרחיבה של חוק מסים עקיפים פוגעת בעיקרון השוויון, שכן בעוד המדינה רשאית לגבות תשלום ששולם בחסר ללא הגבלה של תקופה, כאשר "הנישום ידע או בנסיבות העניין צריך היה לדעת על קיומו של החסר", לא עומדת לנישום זכות מקבילה לזכות בהשבה של מס ששולם ביתר מעבר ל"תקופה הקובעת". המערערת מציינת בנוסף כי החלת הוראות ההתיישנות על סכומים שנגבו על-ידי המדינה בחוסר סמכות אף פוגעת בזכות הקניין של הנישום, כך בפרט נוכח טיבו של מס הבולים, שהינו - לדבריה - מס ארכאי ומיושן שהמחוקק החל בהליך ביטולו ההדרגתי. עוד היא פוגעת בזכות החוקתית של הנישום לפנות לערכאות ולקבל את יומו בבית המשפט, ויוצרת תמריץ שלילי לרשויות לגבות את המס במהירות.
10. המערערת מוסיפה וטוענת, כי החלת תקופת ההתיישנות המקוצרת הקבועה בחוק מסים עקיפים על תשלום שנגבה בחוסר סמכות, אינה חוקתית, שכן היא אינה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה שבחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. לדידה, התכלית בדבר הבטחת יציבות וודאות לאוצר המדינה, שעל בסיסה הוסבר הפטור, אין בה כדי להצדיק את הפגיעות האמורות בזכויות היסוד של הפרט לקניין, לשוויון ולטיעון בפני הערכאות המשפטיות. עוד מציינת היא, כי גם נורמות ההגינות, הסבירות והמידתיות, שבהן מחויבת הרשות המינהלית, אינן מתירות לה להתכסות תחת מעטה ההתיישנות.
11. לחלופין טוענת המערערת, כי יש לדחות את תחילת מרוץ ההתיישנות למועד שבו ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין שופינג, שכן רק אז, לראשונה, נודע לה על אי חלותו של מס הבולים על הדו"חות ששלחה.
12. המדינה טוענת מצדה, כי הכספים ששילמה המערערת הם משום מס ששולם ביתר, שלגביו חלה תקופת התיישנות בת 3 שנים מיום התשלום, בהתאם לחוק מסים עקיפים. לדבריה, לשון חוק מסים עקיפים בסוגיה זו הינה ברורה ומפורשת, ובגדרה נכלל מס בולים כאחד המסים המנויים בהגדרת "מס עקיף". לגישת המדינה, גם תכלית החוק, ובכלל זה הרצון ליצור הסדר אחיד ומקיף לעניין השבת מסים ששולמו ביתר, והרציונאל המשותף שביסוד המסים השונים, המצדיק את קיצור תקופת ההתיישנות כשמדובר במדינה, תומך בעמדה שלפיה יש לראות בתשלום נושא הערעור מס ששולם ביתר. בהקשר זה, גורסת המדינה שאין לקבל את טענת המערערת כי כל מטרת הכללת מס בולים בחוק מסים עקיפים היתה לחייב את הנישום בהפרשי הצמדה וריבית.
13. בצד האמור, מתייחסת המדינה לטענת המערערת כי הכספים ששילמה לביול הדו"חות אינם עולים כלל כדי "מס". בעניין זה, מפנה המדינה לפסקי הדין שניתנו בעניין טמפו, שחר וגיל, המלמדים - לדידה - כי הכספים ששולמו לביול הדו"חות הם משום מס בולים. לדבריה, אפילו תאומץ העמדה שהובעה בשולי הדברים על-ידי בית המשפט קמא, בדבר ההבחנה שבין תשלום מס "בטל מעיקרו", לבין תשלום מס ביתר, הרי שבמקרה דנן, ההחלטה לגבות את המס היתה סבירה, ואין לומר כי לא היה לה יסוד. עוד משיבה המדינה לטענה כי למערערת לא בוצעה שומת מס, ומציינת כי כפי שעולה מדו"ח הקצאת המניות, פקידת מס בולים שמה את סכום המס לתשלום בהתאם לתמורה שנקבעה בהנפקה. אשר לטענה כי יש לדחות את מרוץ ההתיישנות ליום מתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין שופינג, גורסת המדינה כי זו אינה יכולה לעמוד, שכן לא נעלמו מן המערערת עובדות המקימות את עילת התובענה. כמו-כן, גורסת המדינה כי בהתאם להלכה הפסוקה, לא קיימת למערערת עילה עצמאית לפי חוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979, בצד העילה מכוח חוק מסים עקיפים. לבסוף, טוענת היא כי אין יסוד לטענה כי נוכח חובות האמון המוטלות עליה, מנועה היא מלטעון שהתביעה התיישנה, ומציינת כי טענה מסוג זה ממילא אינה יכולה להתברר במסגרת של ערעור אזרחי.