החלטה, לאחר החזרת התיק מערעור, בעניין התרת הוספת ראיות חדשות והשפעתן על פסק הדין

המערערות הגישו ערעור (ע"מ (מנהליים ת"א) 49874-08-15 אביוב גולד בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ חקירות יחידת ביקורת פשיעה חמורה) כנגד שומות תשומות שהוציא להן המשיב בגין ניכוי שלא כדין של מס תשומות בענף הזהב כחלק מפרשת "זוג משמיים" (להלן: "הפרשה"). ביום 27.6.2018 ניתן על ידי פסק דין הדוחה את הערעור במלואו (להלן: "פסק הדין"). המערערות הגישו ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון (ע"א 7319/18 אביוב גולד בע"מ נ' רשות המיסים - אגף המכס והמע"מ, להלן: "הערעור"). במסגרת הערעור, הגישו המערערות בקשה לצירוף ראיות (להלן: "הבקשה"). בהחלטה מיום 29.11.2020 קבע בית המשפט העליון הנכבד כי "התיק יוחזר לבית המשפט המחוזי הנכבד לדיון בסוגיית הראיות החדשות שהגשתן התבקשה בשלב הערעור בתאריך 29.01.2020 וביחס לנפקות האפשרית של הדבר לגבי פסק הדין שניתן" (שם, פס' 1).

רקע וטענות הצדדים בתמצית

1. בקצרה, ההליך דנן נסוב, בין היתר, סביב סירובו של המשיב לאפשר למערערות (וליתר דיוק, למערערת 2) לנכות מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו על ידי חברת נ.נ.מ.ח בע"מ (להלן: "נ.נ.מ.ח") (מדובר על קרן מס של כ- 4.5 מיליון בגין ניכוי חשבוניות של נ.נ.מ.ח על ידי מערערת 2 מתוך שומת תשומות כוללת שהוצאה לה על סך של כ- 6.5 מיליון, במונחי קרן).

בפסק הדין נקבע, בין היתר, כי המערערות לא עמדו בחריג הסובייקטיבי המצומצם והן לא הוכיחו, כי נקטו את כל האמצעים הסבירים על מנת לאמת את תקינות החשבוניות שהוצאו להן, על מנת שיוכלו לנכותן. קביעה זו נשענה על כמה וכמה אדנים עובדתיים, לרבות היסטוריית ההיכרות של המערערות עם מוציאי החשבוניות, אי-בדיקת מקור הזהב, מחיר הזהב, אופן מסירת הזהב, אי-בדיקת מסמכים ואי-פירוט החשבוניות. כן הובאו אינדיקציות שונות למודעות של המערערות לאופן המסחר בזהב, דוגמת הקמת המערערות ושינוי עיסוקן, פיצול הפעילות ביניהן והפסקת פעילותן לאחר חשיפת הפרשה.

1. כאמור, בגדרי הערעור שהוגש על פסק הדין הגישו המערערות לבית המשפט העליון הנכבד בקשה לצירוף ראיות חדשות בערעור. במסגרת הבקשה, התבקש צירופן של הראיות הבאות: (א) הודעה מאת ארתור בוקסר, מנהל החברה הישראלית למדליות ולמטבעות (להלן, בהתאמה: "בוקסר" ו-"החברה למדליות"), מיום 4.7.2013; (ב) כרטסת עסקאות בין נ.נ.מ.ח לבין החברה למדליות מהשנים 2012 – 2014; (ג) חשבוניות בגין העסקאות בין נ.נ.מ.ח לבין החברה למדליות; ו-(ד) תצהיר מטעם ניצן נדיב (הבעלים של נ.נ.מ.ח, להלן: "נדיב") או נציג אחר אשר מפרט על העסקאות ועל היקפן (להלן, יחדיו: "הראיות").
2. המערערות טוענות בבקשה, כי בין הצדדים התנהל הליך שומתי מאז שנת 2013, שבמסגרתו, נוהל הליך גילוי ומסירה של מסמכים. על אף זאת, המשיב לא מסר למערערות מסמכים מהותיים והוא אף אסר עליהן לפנות לספקיהן לצורך בירור. כך התברר, לאחר מתן פסק הדין, כי המשיב גבה הודעה ממר בוקסר; כי החברה למדליות, שגם היא יצואנית זהב, הייתה לקוחה ותיקה של נ.נ.מ.ח וערכה עמה עסקאות בהיקף של מאות מיליוני שקלים; כי החזרי המע"מ שקיבלה החברה למדליות עמדו על סך של כ- 60 מיליון ש"ח, בעוד שהחזרי המערערות עמדו על סך של כ- 8 מיליון ש"ח; וכי כנגד החברה למדליות לא הוצאה שומה.

עקב כך, פנו המבקשות וקיבלו את כרטסת הנהלת החשבונות של נ.נ.מ.ח וחשבוניות של נ.נ.מ.ח מול החברה למדליות. התברר כי בין צדדים אלו התנהלו עשרות רבות של עסקאות בין השנים 2012 – 2014 והתברר כי מחירי הזהב היו סביב אותם מחירים אשר נמכרו למערערות, ואף נמוכים מכך. לדבריהן, העובדה כי זכיין של מדינת ישראל, שלא הוטל בו דופי, כגון החברה למדליות, רכש זהב מנ.נ.מ.ח, במחירים שרכשו המערערות, היא הוכחה לצדקת טענותיהן.

בנוסף טוענות המערערות, כי הסתרת הראיות היא מעשה חמור המנוגד לדין. כן טענו, כי הבקשה עומדת בכל המבחנים שנקבעו בפסיקה להוספת ראיה חדשה בערעור. כך, הראיות התגבשו והתקבלו בידי המערערות לאחר מתן פסק הדין; הראיות תורמות תרומה קרדינאלית לגילוי האמת ותורמות תרומה מהותית לשתי שאלות מרכזיות שעומדות במחלוקת בין הצדדים: (א) האם העסקאות עם נ.נ.מ.ח היו לגיטימיות ו-(ב) האם המחיר שבו נמכר הזהב למערערות היה לגיטימי; באי-הגשת הראיות יהיה כדי לפגוע קשות ביכולת המערערות להפריך את טענות המשיב בכל הנוגע לפעילותן מול נ.נ.מ.ח.

1. המשיב בתשובתו לבקשה דחה את האמור בה. לטענתו, היא איננה עומדת במבחנים הקבועים בדין להוספת ראיה חדשה בערעור. אין המדובר בראיות שיש להן השפעה כלשהי על תוצאות ההליך, לא כל שכן השפעה מכרעת. העובדה שלא הוצאה לחברה למדליות שומה, אין בכוחה להעיד דבר וחצי דבר על כשרות החשבוניות שמס התשומות בגינן נוכה על ידי המערערות והיא אינה מהווה "הכשר" פוזיטיבי מטעם המשיב לניכוי מס התשומות על ידן. ממילא גם לא ניתן להסיק כי מדובר "בעסקאות לגיטימיות", כפי שמבקשות המערערות לטעון. הסיבות לאי-הוצאת השומה עשויות להיות מגוונות: החל בהיעדר ראיות מנהליות מספקות להוצאת השומה המסוימת, עבור בסדרי העדיפות במדיניות האכיפה בה נוקט המשיב, ועד לאפשרות כי החברה למדליות עמדה בתנאי החריג הסובייקטיבי. בעניין זה צוין כי בניגוד לנטען, החברה למדליות, שהופרטה בשנת 2008, אינה חברה ממשלתית או "מעין" ממשלתית. העובדה כי החברה למדליות היא בעלת הזכויות הבלעדיות בתחומים מסוימים, אין בה, כשהיא לעצמה, כדי להעיד על כשרות התקשרויותיה העסקיות או על כך כי ניכוי מס התשומות על ידה היה כדין.

כמו כן, המחיר בו נרכש הזהב על ידי המערערות רחוק מלהיות הנימוק המרכזי בשלו נדחה ערעורן. העובדה כי מחיר הזהב היה בהנחה של כ- 4% ממחיר הפיקס אין לו דבר וחצי דבר עם אי עמידת החשבוניות במבחן האובייקטיבי, והיווה רק אינדיקציה אחת, בשורה של אינדיקציות רבות, ששימשו בקביעה כי המערערות לא עמדו במבחן הסובייקטיבי.

נוסף על כך, לו היו המערערות פועלות בשקידה סבירה בזמן אמת, לא הייתה כל מניעה להגשת הראיות באופן סדור בפני הערכאה הדיונית. מר נדיב זומן לעדות מטעם המערערות, ובמועד זימונו הוסרה המניעה שהייתה קיימת בכל הנוגע ליצירת קשר עמו בשל ההליכים הפליליים שננקטו נגד המעורבים העיקריים בפרשה. בנוסף, בניגוד לנטען על ידי המערערות בבקשה, במסגרת עדותו העיד מר נדיב כי מכר זהב בתקופה הרלוונטית גם לחברה למדליות; כי טרם ההתקשרות ערכו הקונים, ובהם החברה למדליות, את הבדיקות הרלוונטיות בענייננו; וכי כלל הזהב נמכר על ידו בהנחה של כ-4% ממחיר הפיקס העולמי.

בכל הנוגע לטענה בדבר הסתרת הראיות, טוען המשיב כי אמנם נקבע כי הנחת המוצא היא שחל כלל הגילוי, אולם, הדברים נאמרו רק לגבי מסמכים הנוגעים לנישום עצמו ולא לצדדים שלישיים. כמו כן, "גבולות הגזרה" של חובת הגילוי בהליך מס מנהלי המתנהל במקביל להליך פלילי, כפי שאירע בענייננו, הן הראיות המנהליות עליהן מתבססת השומה שהוצאה לאותו נישום, במובחן מכלל חומר החקירה בהליך הפלילי. בנוסף, בהתאם לפסיקה, ככלל, אין לגלות מסמכים של צד שלישי להתדיינות, בשל החשש לפגיעה בפרטיות ופגיעה בסודותיו המסחריים, וזאת אף מבלי להידרש לחובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975.

לעניין טענת האכיפה הבררנית טוען המשיב, כי במקרה דנן, החברה למדליות היא יצואנית הזהב היחידה שנחקרה בפרשה, שלא הוצאה לה שומה אזרחית. לכל יתר יצואני הזהב שנחקרו, ובכללן המערערות, הוצאו שומות אזרחיות. הסיבה לכך נעוצה בעובדה, שבעניינה של החברה למדליות, על אף היקף העסקאות הנטען, לא הצטברו בזמן החקירה הסמויה והגלויה די ראיות מנהליות להוצאת השומה, וזאת, בין היתר מהסיבות הבאות: (א) החברה למדליות עסקה בתחום הזהב עובר להתקשרותה עם חברת נ.נ.מ.ח. זאת להבדיל מהמערערות שהוקמו לצורך ההתקשרויות עם ספקי החשבוניות, וביניהם נ.נ.מ.ח, מבלי שהיה להן כל ניסיון קודם בתחום; (ב) בניגוד ליתר יצואניות הזהב שנחקרו בפרשה, אין בידי המשיב ראיות מספקות לכך כי החברה למדליות עבדה מול השליחים, לא מצדה של החברה למדליות ולא מצדם של השליחים; ו-(ג) החברה למדליות מנהלת מלאי. זאת בניגוד למערערות וליתר היצואניות, שהודו כי אינן מנהלות מלאי.

5. המערערות הגישו תגובה לתשובה, בה חזרו על עיקרי טענותיהן. עוד הוסיפו, כי בשלב הגשת תצהירי המשיב הוגשו הודעות רבות של עדויות חדשות שלא נמסרו למערערות בשלב ההשגה. בניגוד לאמור בתגובת המשיב, עדויות אלה שכן נמסרו היו של "צדדים שלישיים" אשר בינם ובין המערערות לא היה דבר וחצי דבר. לא ברור אם כן מדוע לא צירף המשיב את הודעתו של מר ארתור בוקסר ובכך היה חוסך לחלוטין הליך זה.
6. המשיב הגיש התייחסות לתגובה לתשובה בה חזר גם הוא על עיקרי טענותיו. בתגובה לכך הגישו המערערות תגובה נוספת, שגם בה נעשתה חזרה על עיקרי הדברים.
7. לאחר שמיעת עמדות הצדדים בדבר "האפשרות להחזיר את הדיון לבית המשפט המחוזי הנכבד לדיון בסוגיית הראיות החדשות, שהגשתן התבקשה וביחס לנפקות האפשרית של הדבר לגבי פסק הדין שניתן" (פס' 1(א)(2) להחלטה מיום 25.6.2020), קבע בית המשפט העליון הנכבד בהחלטתו מיום 29.11.2020 כי הדיון יוחזר לבית המשפט המחוזי, כאמור בראשית הדברים.
8. בהמשך להחלטת בית המשפט העליון הנכבד מיום 29.11.2020, נקבע דיון בבקשה ליום 11.1.2021, אולם לאחר מספר דחיות מטעם שני הצדדים, נקבע ונערך דיון ביום 22.2.2021 (להלן: "הדיון"). לאחר שמיעת טענות הצדדים בדיון, בשלה העת להכריע בעניין.

דיון והכרעה

1. עוד קודם לדיון בשאלה לגופה – האם יש בצירוף הראיות החדשות כדי להשליך על פסק הדין – התעוררה בדיון שאלה הנוגעת לפרשנות החלטתו של בית המשפט העליון הנכבד מיום 29.11.2020: