נושא ההחלטה
1. החלטה זו עוסקת במספר סוגיות שעלו בגדר התיק שלפני, וזאת בשל קושי לעסוק בכלל הסוגיות בהן דנו הצדדים בסיכומים, קושי, הנובע ממצב הראיות בתיק.
מטרת מתן ההחלטה היא להסיר מעל הפרק חלק מהמחלוקות, במגמה לאפשר פשרה בין הצדדים, שהשגתה אינה נראית בלתי אפשרית, לאור פשרות אחרות שהושגו בין אותם הצדדים בתיקים אחרים, וכן להבהיר את הקשיים שאינם מאפשרים מתן פסק דין, כדי שיוסרו בהמשך הדיון וניתן יהא לסיים את התיק.
אתחיל בסוגיות בהן יש בידי להגיע להכרעה.
2. עניינו של התיק הוא ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה"), על שומה שהוציא המשיב למערערת ביחס לשנת המס 1996; ובנוסף, ערעור לפי סעיף 130(ח) לפקודה, על החלטת המשיב לפסול את ספרי המערערת.
בהודעה המפרשת את נימוקי השומה (לפי תקנה 5(א) לתקנות הערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, נאמר על-ידי המשיב כי למערערת היתה בזמן הרלבנטי פעילות עסקית בתחום הבניה, שמטרתה הפקת רווחים באמצעות בניית פרויקט רמת שלמה ברכס שועפט, שבגדרו בנתה 150 יחידות דיור ופעלה למכירתן. כן נאמר, כי המערערת שילמה לחברת פירות הארץ, שמנהלה הוא אחיו של מנהל המערערת, דמי ניהול בסך 3,142,186 ש"ח. עוד צוין בהודעה, כי הכנסות המערערת אינן פטורות ממס כ"מוסד ציבורי", כמשמעותו בסעיף 9(2), וכי ספרי המערערת לא נוהלו בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסים), התשל"ג-1973, תוספת ד', הכילו תיעוד חלקי, ולא הוגש דו"ח בגין הפרויקט. בנסיבות אלו נפסלו הספרים. לא הוצג על-ידי המערערת חישוב לגבי אופן חישוב ההכנסות וההוצאות בדו"חות אותן הציגה לשנת המס 1996 והיא לא הגישה דו"חות לשנת המס 1997, ולכן המשיב הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. על-פי ההודעה, בחישוב העלויות הישירות והעקיפות בפרויקט, נעזר המשיב בשמאית מקרקעין. חישוב הרווח הכולל מפרויקט הבניה מביא ל-15,038,139 ש"ח, ובנוסף היו למערערת הכנסות משכר דירה בסך 105,389 ש"ח.
לטענת העוררת, כלל הטענות שהעלה המשיב נגדה מבוססות על טענה שגויה, לפיה היא קבלן בניין, בעוד שהיא אינה קבלן בניין, ועל כן כלל לא היתה חייבת בניהול ספרים על-פי תוספת ד' להוראות ניהול פנקסי חשבונות.
רקע עובדתי
3. המערערת (להלן - "המערערת" או "העמותה"), היא עמותה שהוקמה ונרשמה כדין ביום 12.12.89 (ראה: נספח נ-1 לתצהירו של מר אברהם גבאי, מנהל העמותה; להלן - "גבאי"). בעת הקמתה, נקבע בתקנון העמותה כי מטרותיה הן "ניהול ישיבה, כולל רבנות, כולל דיינות, עשיית חסד והוצאות עבודות תורניות וכתבי יד". באסיפות כלליות של העמותה, ביום 20.10.91 וביום 10.11.91, התקבלה החלטה על תיקון מטרות העמותה, כך שלמטרות העמותה תתווסף גם המטרה של "בנייה לציבור החרדי, לזוגות צעירים ומחוסרי דיור ולעולים חדשים". כן הוחלט על הוספת סעיף לתקנון, שבו נקבע כי "כל חבר יממן את מלוא עלות הנכסים להם יזכה כתוצאה מחברותו בעמותה", וכי "הבנייה לציבור החרדי, לזוגות הצעירים וכדומה תהיה או בניה עצמית על ידי חברי העמותה או בניה באמצעות חברה משכנת עפ"י החלטות משרד השיכון" (נספח נ-2 לתצהירו של גבאי).
4. בראשית שנות ה-90 של המאה שעברה, החל משרד הבינוי והשיכון לעודד בניה עצמית לזכאי דיור בציבור הדתי, על ידי פרסום מכרזים לבנייה במספר מתחמים ברכס שועפט. המכרזים יועדו לעמותות בעלות צביון דתי. המערערת ניסתה לגשת בעצמה לאחד מהמכרזים הללו, אולם לא זכתה במכרז (סעיף 9 לתצהירו של גבאי).
5. אחד המכרזים הגדולים שפורסמו, היה מכרז להקצאת קרקע לבנייה של 612 יחידות דיור ברכס שועפט, לעמותות בעלות ציביון דתי. במטרה להגדיל את סיכוייה לזכייה במכרז האמור, ומכיוון שהמערערת לא מנתה את מספר החברים הדרוש לצורך זכייה במכרז, חברה המערערת ל"עמותת שערי ציון - דיור לקהל החרדי" (להלן - "עמותת שערי ציון" או "שערי ציון"), לשם הגשת מועמדות משותפת למכרז. ביום 10.1.92, נחתם הסכם לשיתוף פעולה בין המערערת, מצד אחד, לבין שערי ציון, מצד שני (נספח נ-4 לתצהירו של גבאי). בין הצדדים סוכם, כי שתי העמותות יגייסו חברים שיהוו רוכשי דירות פוטנציאלים, המוגדרים על ידי משרד הבינוי והשיכון כ"זכאים חסרי דיור" (להלן - "המשתכנים"). עוד סוכם, כי כל חברי המערערת יצטרפו כחברים גם בעמותת שערי ציון, וכי שערי ציון תיגש למכרז הנ"ל, ותצרף למסמכי המכרז רשימת מועמדים המורכבת מרשימות המועמדים של שתי העמותות. הצדדים הגיעו להסכמה לפיה אם תזכה שערי ציון במכרז, כל אחת מהעמותות תבנה בנפרד את יחידות הדיור למועמדים מטעמה, ככל שהדבר יתאפשר על פי הנהלים של משרד הבינוי והשיכון.
עמותת שערי ציון ניגשה למכרז הנ"ל וזכתה בו.
6. הזכייה במכרז הובילה לחתימה על מערכת מסועפת של הסכמים בין המערערת ושערי ציון לבין גורמים שונים, כדלהלן:
א. ביום 20.11.92, נחתם חוזה למתן שירותי תיאום ופיקוח בין המערערת, מצד אחד, לבין חברת וינקו יפת בע"מ (להלן - "וינקו יפת"), מצד שני, ובמסגרתו, שכרה המערערת את שירותיה של חברת וינקו יפת בתחום הפיקוח ההנדסי והטכני על הבניה, בדיקה ועדכון של האומדנים התקציביים ותמחור הבניה (נספח נ-11 לתצהיר גבאי).
ב. ביום 11.3.93, נחתם הסכם בין המערערת, מצד אחד, לבין בנק ירושלים לפיתוח ומשכנתאות בע"מ (להלן - "הבנק" או "בנק ירושלים"), מצד שני, המסדיר את עניין המימון והליווי הפיננסי של הפרויקט על ידי הבנק (נספח נ-12 לתצהיר גבאי).
ג. ביום 9.5.93, נחתם חוזה בין המערערת, מצד אחד, לבין חברת פירות הארץ בע"מ, חברה לניהול פרויקטים (להלן - "פירות הארץ"), מצד שני, ובו סוכם כי חברת פירות הארץ תנהל ותדאג לקידום הפרויקט בכל ההיבטים המנהליים שלו, בתמורה לתשלום דמי ניהול (נספח נ-10 לתצהיר גבאי). יש לציין כי המנהל של חברת פירות הארץ, הוא דניאל גבאי, אחיו של גבאי מנהל המערערת.
ד. ביום 21.11.93, נחתם חוזה לביצוע עבודות בנייה של 149 דירות, בין המערערת ועמותת שערי ציון, מצד אחד, לבין ש.נ.ב. חברה לבניה בע"מ (להלן - "הקבלן" או "ש.נ.ב."), מצד שני. חוזה זה מסדיר את תנאי הבניה, התחייבויות הקבלן והמפרטים הטכניים של הדירות (נספח נ-9 לתצהיר גבאי).
יש לציין כי בטרם הושלמה בניית הפרויקט, חדלה חברת ש.נ.ב. לפעול, ועל כן התקשרה המערערת עם חברת קים לוסטיגמן בע"מ (להלן - "לוסטיגמן") לצורך השלמת הפרויקט.
ה. לבסוף, נחתמו הסכמים בין המערערת ועמותת שערי ציון, מצד אחד, לבין הקבלן, מצד שני, לבין כל אחד מהמשתכנים, מצד שלישי. הסכמים אלו (שדוגמתם ניתן למצוא בנספח נ-8 לתצהיר גבאי; להלן - "ההסכם עם המשתכן"), מסדירים את היחסים בין העמותות, הקבלנים והמשתכנים, בעניין בניית הדירות בפרויקט ורכישתן על ידי המשתכנים.
7. מכאן ואילך, החל הפרויקט מתקדם, ובמהלך השנים 1996-1994 נבנו הבתים, עד לסיומו הסופי של הפרויקט בשנת 1997.
8. אין מחלוקת בין הצדדים, כי בשנים שקדמו לעיסוקה של המערערת בפרויקט הבניה, הוכרה המערערת על ידי המשיב כמוסד ציבורי הן לענייני מס הכנסה (נספח נ-14 לתצהיר גבאי), והן לענייני מס ערך מוסף (נספח נ-14ב לתצהיר גבאי). בראשית שנת 1994, ביקשה המערערת להכיר בה כמוסד ציבורי לעניין תרומות (על פי סעיף 46 לפקודה) וכן ביקשה פטור ממס שבח מקרקעין, אולם, ביום 2.2.94, דחה המשיב את בקשת המערערת (נספח ה לתצהירו של אהד ליפשיץ). בנימוקי החלטת הדחייה נאמר כי: