האם יום מכירת מקרקעין הוא היום בו התקבל אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל או שמא יום מתן צווי המכר על-ידו?

השופט צ' זילברטל:

1.        סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק המיסוי) קובע כדלהלן:

           "יום המכירה" במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל נקבע כ"יום שבו הושלמה המכירה", אך מהו יום זה - האם הוא יום אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל או שמא יום מתן צווי המכר על-ידו? זו השאלה המתעוררת במקרה דנא.

2.        לפנינו ערעור על פסק דינה מיום 11.10.2011 של ועדת הערר לפי חוק המיסוי שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (להלן: ועדת הערר) בתיק ו"ע 1284/09 (כב' יו"ר הוועדה סגן הנשיא (בדימוס) ד' בר-אופיר וכב' חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח נ' הכהן), שבגדרו התקבל ערר המשיבים ונקבע כי "יום המכירה" במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, כמשמעות המונח בסעיף 19(1) לחוק המיסוי, הוא יום מתן צווי המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל.

העובדות

3.        המשיבים, שהיו בעלי זכויות בחלקים שווים במקרקעין המצויים בתל אביב והידועים כגוש 7067 חלקה 1 (להלן: המקרקעין), מכרו את המקרקעין לחברת בני משה קרסו בע"מ (להלן: הקונה) במסגרת הליכי כינוס. מכירת המקרקעין הותנתה, בהתאם לדין, באישור רשם ההוצאה לפועל. ביום 31.7.2007 הגישה הקונה, בהסכמת המשיבים, בקשה לרשם ההוצאה לפועל לאישור הסכם המכר של המקרקעין לצורך נטילת משכנתה לרכישת הנכס. בו ביום אושרה הבקשה. באישור, שניתן במסגרת החלטה של רשם ההוצאה לפועל, צוין כי תאריך מתן ההחלטה הוא יום 31.7.2007 (להלן: יום אישור עסקת המכר), תאריך הביצוע - שנראה כי הוא מועד המיועד לצרכים פנימיים - הוא יום 1.8.2007 ומועד הדפסת האישור הוא יום 5.8.2007.

4.        לאחר שהקונה דיווחה ביום 6.3.2008 על תשלום התמורה, חתם רשם ההוצאה לפועל, בהתאם לסמכותו, על צווי מכר לפי סעיף 34א לחוק המכר, התשכ"ח-1968 (להלן: חוק המכר), במסגרתם הורה על העברת רישום זכויות המשיבים במקרקעין על שם הקונה (להלן: יום מתן צווי המכר).

5.        עוד קודם לכן, ביום 11.2.2008, לאחר שאושרה עסקת המכר ובטרם התבקש רשם ההוצאה לפועל לחתום על צווי מכר כאמור, תוקן חוק המיסוי (חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 61), התשס"ח-2008). במסגרת התיקון האמור בוטל מס המכירה שהוטל עד אז לפי החוק. בסעיף 9 לתיקון האמור נקבע כי התיקון יחול למן יום 1.8.2007, דהיינו יום אחד לאחר יום אישור עסקת המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל.

6.        עסקת מכר המקרקעין דווחה למערער, מנהל מיסוי מקרקעין - תל אביב, אשר קבע כי יום המכירה הוא יום אישור עסקת המכר, דהיינו יום 31.7.2007. על פי קביעתו זו, נמצאו המשיבים חייבים במס מכירה בגין מכירת המקרקעין. על קביעה זו הגישו המשיבים ערר. הערר נסב אפוא על פרשנות המונח "יום המכירה" כמשמעותו בסעיף 19(1) לחוק המיסוי. בטרם ניגש לתיאור פסק דינה של ועדת הערר, נייחד מספר מילים להצגת המסגרת הנורמטיבית ומושגי היסוד שישמשו אותנו בהמשך.

מכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל - המסגרת הנורמטיבית

7.        הליך מכירת נכס מקרקעין באמצעות הליכי הוצאה לפועל יכול להיעשות בדרך של מכירה פומבית בהתאם לקבוע בפרק ד' לתקנות ההוצאה לפועל, התש"ם-1979 (להלן: תקנות ההוצאה לפועל), ויכול להיעשות באמצעות כונס נכסים שמינה רשם ההוצאה לפועל בדרכים אחרות, ביניהן למשל ניהול משא ומתן עם קונה פוטנציאלי יחיד, הכול בהתאם לשיקול דעתו ולהיקף סמכותו של כונס נכסים (ראו: תקנה 91 לתקנות ההוצאה לפועל; ע"א 213/89 מקור הנפקות וזכויות בע"מ נ' משה"ב משכנות פאר בע"מ, פ"ד מה(3) 91, 94-93 (1991); דוד בר-אופיר הוצאה לפועל - הליכים והלכות 673 (מהדורה שביעית, עדכון אפריל 2013; להלן: בר-אופיר); ישראל גפני כינוס נכסים - הלכה ומעשה 747-745 (מהדורה שלישית בעריכת ערן גפני ונועם סיון, 2004; להלן: גפני)).

8.        מכירת נכס מקרקעין בהליכי הוצאה לפועל, בשונה ממכירה במסגרת עסקת מכר "רגילה", כפופה לאישורו של רשם ההוצאה לפועל, בהתאם לתקנה 68(ב) לתקנות ההוצאה לפועל (וכך גם במקרה של מינוי כונס נכסים האמון על מכירת הנכס, בהתאם לכתב המינוי שמוצא על-ידי רשם ההוצאה לפועל, וראו ע"א 573/12 הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ נ' גולדסיל בע"מ פסקאות 25-19 (29.8.2012), להלן: עניין גולדסיל)), וכן לאישורו של רשם ההוצאה לפועל לצורך העברת רישום הזכויות בנכס בלשכת רישום המקרקעין, לאחר ששולמה מלוא התמורה בעד הנכס, בהתאם לתקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל (המכונה גם "צו מכר" והניתן לעניין סעיף 34א לחוק המכר). ניתן אפוא להמחיש את סדר הדברים במכירת המקרקעין באמצעות הליכי הוצאה לפועל באמצעות חלוקתם לשלבים הבאים: (א) זכייה במכירה פומבית או כריתת הסכם מכר; (ב) אישור רשם ההוצאה לפועל על "הכרזת הקונה" (תקנה 68(ב)); (ג) תשלום התמורה; (ד) מתן צו המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל (תקנה 69); (ה) רישום הנכס בלשכת המקרקעין על יסוד צו המכר. במאמר מוסגר יצוין, כי לעתים מאשר רשם ההוצאה לפועל באופן עקרוני להתקשר בעסקת מכר מסוימת, ובמקרה כזה קודם השלב השני לשלב הראשון.

           עמידה על קיום השלבים השונים ומהותם היא משמעותית במקרה דנא, שכן - כפי שיובהר עוד בהמשך - הצדדים חלוקים ביניהם באשר לשאלה איזה מבין השלבים המוצגים לעיל ראוי שייחשב כ"יום המכירה" כשמדובר במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל.

פסק דינה של ועדת הערר

9.        ועדת הערר נדרשה כאמור לשאלת פרשנותו של המונח "יום המכירה" במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל, כמשמעותו בסעיף 19(1) לחוק המיסוי. נקבע, כי תכליתו של ההסדר הקבוע בסעיף זה היא דחיית המועד אותו רואים כ"יום המכירה" לצרכי מס מכירה למועד מאוחר יותר מהיום שבו "נעשתה המכירה", כקבוע בהוראה הכללית שבסעיף 19 לחוק המיסוי. הוסבר, כי במכירה באמצעות הליכי הוצאה לפועל שוררת אי-ודאות לגבי עצם התממשות העסקה אף לאחר ההכרזה על הקונה ואישורו של רשם ההוצאה לפועל (השלב השני המוצג לעיל), וזאת בשל מאפייניו המיוחדים של הליך המכר הכפוי וכן בשל כך שהקונה יכול לחזור בו מהצעתו אף לאחר ההכרזה. עוד הוסבר, כי רציונאל דומה מתקיים בסעיף 19(3א) לחוק המיסוי, העוסק במכירת זכות במקרקעין המותנית בהתקיימות תנאי עתידי שלפיו תוגדלנה אפשרויות הניצול של הזכות לפי תכנית, שם נדחה מועד "יום המכירה" ממועד כריתת החוזה (ברירת המחדל הקבועה בהוראה הכללית שבסעיף 19 הנ"ל) ליום אישור התכנית. בנוסף, נקבע כי בהיעדר הגדרה בסעיף 19(1) לחוק המיסוי לביטוי "הושלמה המכירה", יש לפנות להוראות הדין הכללי, ביניהן תקנות ההוצאה לפועל, ולפרש את הביטוי בהתאם לאמור שם. כך נקבע, כי זכות במקרקעין, על פי ההסדר הקבוע בתקנות, מתגבשת סופית רק במועד מתן צווי המכר על-ידי רשם ההוצאה לפועל, ועל כן יש לפרש בדרך זו את הביטוי "הושלמה המכירה" שבסעיף 19(1) לחוק המיסוי. בהקשר זה הודגש, כי שיטת המשיב, לפיה "יום המכירה" הוא יום אישור עסקת המכר על ידי רשם ההוצאה לפועל, אינה מתיישבת עם הנוסח המילולי השונה שנקבע בסעיף 19(1) לחוק המיסוי, וכי ניתן ללמוד על כך אף מנוסח הצעת חוק המיסוי (הצעת חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ב-1962, ה"ח 525), שבה נקבע לכתחילה כי "יום המכירה" יהא "היום שבו הודיעה הרשות המוסמכת לכך לרשם המקרקעין לרשום את המכירה", אך בסופו של דבר בחוק המיסוי עצמו אומץ הנוסח האמור של סעיף 19(1). לבסוף, ובשולי הדברים, הובהר כי מס המכירה הוא מס עקיף שיצר הכבדה עסקית וכלכלית במשק, ועל כן יש לפרש בצמצום את היקף תחולתו.